INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2011r.
(data wpływu 26 lipca 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi oceny i wyceny przedmiotów oferowanych jako zabezpieczenie pożyczki lombardowej – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 26 lipca 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi oceny i wyceny przedmiotów oferowanych jako zabezpieczenie pożyczki lombardowej.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek, których spłata zabezpieczana jest rzeczami ruchomymi - tzw. lombard (usługa lombardowa). Istotą zabezpieczenia jest przekazanie przez właściciela rzeczy/pożyczkobiorcę rzeczy ruchomej na rzecz Wnioskodawcy, a - w przypadku braku spłaty pożyczki - uprawnienie Wnioskodawcy do zbycia rzeczy stanowiącej zabezpieczenie.
Specyfika działalności - Wnioskodawca co do zasady specjalizuje się w obrocie antykami i dziełami sztuki - powoduje, że praktycznie w większości przypadków zabezpieczenie stanowią rzeczy, co do których oferujący zabezpieczenie pożyczkobiorca podnosi, iż stanowią antyki i/lub dzieła sztuki. Twierdzenia takie - ze względu na specyfikę branży i oferowanych przedmiotów- praktycznie zawsze wymagają dokonania weryfikacji. Weryfikacja ta polega na dokonaniu badania/ekspertyzy przedmiotu oraz wycenie jego wartości.
Ewentualny brak weryfikacji uniemożliwia przyjęcie przedmiotu zgodnie z niezweryfikowanymi tezami pożyczkobiorcy, tym samym wyklucza ustanowienie zabezpieczenia, a więc skutkuje niemożnością wykonania usługi lombardowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje wycen, ekspertyz i sporządza opinie co do przedstawianych mu przedmiotów; ich wartości artystycznej, historycznej i rynkowej. Wycena taka - w zakresie nie związanym z usługą lombardu - skutkuje obowiązkiem w zakresie podatku VAT.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy ocena i wycena przedmiotów oferowanych jako zabezpieczenie pożyczki lombardowej stanowi świadczenie kompleksowe, ściśle związane z udzielaniem pożyczek lombardowych, nie występujące odrębnie, tym samym podlega zwolnieniu z podatku VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, ocena i wycena przedmiotów oferowanych jako zabezpieczenie pożyczki lombardowej stanowi świadczenie kompleksowe, ściśle związane z udzielaniem pożyczek lombardowych, nie występujące odrębnie, tym samym podlega zwolnieniu z podatku VAT. Niekwestionowanym faktem jest, że od 1 stycznia 2011r. usługi finansowe świadczone przez lombardy korzystają ze zwolnienia z VAT.
W zakresie przedstawionej tezy Wnioskodawca powołuje w szczególności przepisy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którymi zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 34-41, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W tymże zakresie Wnioskodawca wskazuje i podnosi, że świadczenie usługi zwolnionej od podatku VAT (usługi lombardowej) nie jest możliwe bez należytego przyjęcia zabezpieczenia, a należyte przyjęcie zabezpieczenia - ze względu na specyfikę oferowanych jako zabezpieczenie przedmiotów - nie jest możliwe bez dokonania ich specjalistycznej oceny, ekspertyzy i wyceny.
Zdaniem Wnioskodawcy istniejący stan prawny jednoznacznie wyklucza obowiązek VAT w przedmiotowej sprawie z tych samych przyczyn co wykluczenie go w zakresie odsetek i opłat lombardowych, opłat za przechowywanie rzeczy, opłat za uruchomienie pożyczki, czy zabezpieczenie mienia - czynności wnioskodawcy w zakresie oceny i wyceny przedmiotów dla potrzeby udzielenia pożyczki lombardowej stanowią świadczenie kompleksowe, ściśle związane z udzielaniem pożyczek lombardowych, niezbędne i konieczne dla ich udzielenia.
W tym zakresie Wnioskodawca, poza przepisami obowiązujących aktów prawnych dodatkowo powołuje m.in. interpretacje indywidualne.: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP4/443-93/11-4/JKa, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP1/443-132/11-2/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP2/443-132/11-2/IG, oraz Monitor Księgowego 8/2011 z dnia 20 kwietnia 2011r. str. 57. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r.
Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.
Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy).
Natomiast stosownie do art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyżej powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT zostały dodane przez art. 1 pkt 8 lit. a tiret trzecie oraz lit. b ustawy z dnia 29 października 2010r. (Dz.
U. Nr 226, poz. 1476) zmieniającej ustawę o VAT z dniem 1 stycznia 2011r. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2001r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 100, poz. 1081 ze zm.) przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę, na mocy której przedsiębiorca w zakresie swojej działalności, zwany dalej „kredytodawcą”, udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi kredytu w jakiejkolwiek postaci.
Zgodnie z art. 7a ustawy o kredycie konsumenckim, łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów związanych z zawarciem umowy o kredyt konsumencki, z wyłączeniem udokumentowanych lub wynikających z innych przepisów prawa kosztów, związanych z ustanowieniem, zmianą lub wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczeń (w tym kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4), nie może przekroczyć 5% kwoty udzielonego kredytu konsumenckiego.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, całkowity koszt kredytu oznacza wszystkie koszty wraz z odsetkami i innymi opłatami i prowizjami, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, z wyjątkiem kosztów: które ponosi konsument w związku z niewykonaniem swoich zobowiązań wynikających z umowy o kredyt konsumencki, które w związku z nabyciem rzeczy lub usługi ponosi konsument, niezależnie od tego, czy nabycie następuje z wykorzystaniem kredytu, prowadzenia rachunku, z którego realizowane są spłaty, oraz kosztów przelewów i wpłat na ten rachunek, chyba że konsument nie ma prawa wyboru podmiotu prowadzącego rachunek, a koszty te przekraczają koszty dla rachunków oszczędnościowych stosowane przez podmiot prowadzący rachunek, ustanowienia, zmiany oraz związanych z wygaśnięciem zabezpieczeń i ubezpieczenia, z wyjątkiem kosztów ubezpieczenia spłaty kredytu - wraz z oprocentowaniem i pozostałymi kosztami - na wypadek śmierci, inwalidztwa, choroby lub bezrobocia konsumenta, wynikających ze zmiany kursów walut.
Z powyższego wynika, iż wyrażenia „całkowity koszt kredytu” zdefiniowane w art. 7 ustawy o kredycie konsumenckim, oraz „łączna kwota wszystkich opłat, prowizji oraz innych kosztów” (zwana dalej łączną kwotą) określona w art. 7a ww. ustawy nie są tożsame. Całkowity koszt kredytu obejmuje bowiem wszystkie koszty, które konsument jest zobowiązany zapłacić za kredyt, natomiast łączna kwota obejmuje koszty związane z zawarciem umowy o kredyt konsumencki. Analiza powyższego wskazuje również, iż na gruncie ustawy o kredycie konsumenckim, koszty ustanowienia zabezpieczeń zostały wyłączone zarówno z pojęcia „całkowitego kosztu kredytu”, jak i z pojęcia „łącznej kwoty”.
Zabezpieczenie spłaty kredytu konsumenckiego nie jest bowiem kosztem związanym bezpośrednio z samym kredytem, czy też umową kredytową, ma charakter uzupełniający. Działalność lombardowa polega na pożyczaniu pieniędzy pod zastaw. Klient korzystający z pożyczki lombardowej może odzyskać przedmiot zastawu po dokonaniu zwrotu pożyczonej kwoty wraz z prowizją naliczoną przez właściciela lombardu. Zabezpieczenie udzielonej przez lombard pożyczki może być dokonane w drodze przewłaszczenia.
Przewłaszczenie rzeczy na zabezpieczenie polega na przeniesieniu własności rzeczy na wierzyciela z równoczesnym zobowiązaniem go - pod warunkiem uiszczenia w terminie zabezpieczonego długu - do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika. W razie niewykonania przez pożyczkobiorcę zobowiązania w umówionym terminie, podmiot świadczący usługę lombardową staje się nieograniczonym właścicielem rzeczy będącej przedmiotem przewłaszczenia. Przewłaszczone rzeczy najczęściej sprzedawane są w ramach prowadzonej działalności lombardowej.
Lombard wykonuje więc co do zasady, dwa główne rodzaje czynności, odmiennie opodatkowane podatkiem VAT, czyli udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), oraz sprzedaż zastawionych i nieodebranych rzeczy, tj. dostawę towarów. Dodatkowo mogą występować czynności o charakterze pomocniczym. Z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek, których spłata zabezpieczana jest rzeczami ruchomymi - tzw. lombard (usługa lombardowa).
Istotą zabezpieczenia jest przekazanie przez właściciela rzeczy/pożyczkobiorcę rzeczy ruchomej na rzecz Wnioskodawcy, a - w przypadku braku spłaty pożyczki - uprawnienie Wnioskodawcy do zbycia rzeczy stanowiącej zabezpieczenie. Specyfika działalności - Wnioskodawca co do zasady specjalizuje się w obrocie antykami i dziełami sztuki - powoduje, że praktycznie w większości przypadków zabezpieczenie stanowią rzeczy, co do których oferujący zabezpieczenie pożyczkobiorca podnosi, iż stanowią antyki i/lub dzieła sztuki. Twierdzenia takie - ze względu na specyfikę branży i oferowanych przedmiotów- praktycznie zawsze wymagają dokonania weryfikacji.
Weryfikacja ta polega na dokonaniu badania/ekspertyzy przedmiotu oraz wycenie jego wartości. Ewentualny brak weryfikacji uniemożliwia przyjęcie przedmiotu zgodnie z niezweryfikowanymi tezami pożyczkobiorcy, tym samym wyklucza ustanowienie zabezpieczenia, a więc skutkuje niemożnością wykonania usługi lombardowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje wycen, ekspertyz i sporządza opinie co do przedstawianych mu przedmiotów; ich wartości artystycznej, historycznej i rynkowej. Wycena taka - w zakresie nie związanym z usługą lombardu - skutkuje obowiązkiem w zakresie podatku VAT.
W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych, również w formie usługi lombardowej, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Istotą przedmiotowej sprawy jest jednakże fakt, iż klient Wnioskodawcy ponosi opłatę za ocenę i wycenę przedmiotów oferowanych jako zabezpieczenie pożyczki lombardowej. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o kredycie konsumenckim dokonał wyłączenia z całkowitego kosztu kredytu m. in. kosztów ustanowienia zabezpieczeń.
Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, iż istotą działalności lombardów jest udzielanie pożyczek pod zastaw i wyświadczenie usługi głównej bez określenia wartości zabezpieczenia jest w przypadku tego rodzaju usług niemożliwe. Z powyższego wysuwa się zatem wniosek, że tzw. usługa lombardowa jest usługą złożoną, na którą składa się kilka elementów składowych. Świadczeniem zasadniczym jest udzielanie pożyczek pieniężnych pod zastaw ruchomości i papierów wartościowych w zamian za określone wynagrodzenie (prowizję), zaś do elementów pomocniczych do usługi głównej należy miedzy innymi należyta ocena i wycena przedmiotu zabezpieczenia.
Wykonanie głównego świadczenia bez usługi oceny i wyceny byłoby niemożliwym, stąd należy przyjąć, że usługa oceny i wyceny stanowi niezbędny element pomocniczy do udzielenia pożyczki pod zastaw ruchomości. Ponadto Wnioskodawca podkreślił we wniosku, iż ze względu na specyfikę branży i oferowanych przedmiotów - określanych przez klientów jako antyki i dzieła sztuki -praktycznie zawsze konieczna jest weryfikacja twierdzeń klientów przez Wnioskodawcę.
Sposób opodatkowania takich transakcji złożonych nie został co prawda uregulowany przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). Często, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przywoływana jest sprawa C-349/96 gdzie Trybunał uznał, że „w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT.
Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem TSUE pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej.
Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie ETS zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.
Powyższe znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zatem zdaniem tut. organu usługa oceny i wyceny przedmiotu zastawu jako element pomocniczy do wykonania usługi głównej – udzielania pożyczek pieniężnych – zwolnionej z podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT podlega zwolnieniu od podatku VAT tak jak usługa zasadnicza. Tym samym opłata za ocenę i wycenę ruchomości, będącej przedmiotem zastawu jest zwolniona od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w związku z ust. 13. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.