Stanowisko Wnioskodawcy
(ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 22 października 2014 r.): W ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do wydatków na opłaty przyłączeniowe, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, począwszy od miesiąca, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali sportowej ZSO do celów działalności opodatkowanej. W rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego na fakturach za opłaty przyłączeniowe uprzednio nieodliczonego przez Wnioskodawcę.
Co do zasady, w świetle z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w sytuacji gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony, a następnie to prawo zmieniło się na korzyść podatnika, podatnik będzie uprawniony do zastosowania korekty stosując odpowiednio art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT.
Analogicznie, w sytuacji, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego i dokonał on odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo, podatnik będzie zobowiązany do korekty odliczonego podatku naliczonego. Korekty, o której mowa w ust. 5-7, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Z treści powołanych przepisów wynika więc, że w przypadku podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie sposobu wykorzystania realizowanej inwestycji tj. dla celów działalności uprawniającej do pełnego odliczenia podatku naliczonego, przed jej oddaniem do użytkowania, jednorazowa korekta, powinna zostać dokonana w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca podjął decyzję o przeznaczeniu inwestycji dla celów działalności uprawniającej do odliczenia VAT naliczonego. W przedmiotowej sprawie, za okres w którym podjęta została decyzja Prezydenta Miasta. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.
Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 kwietnia 2013 r. organ stwierdził, że: „skoro Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia „na bieżąco” całości podatku naliczonego, ze względu na przewidywane wykorzystywanie części budynku na cele rehabilitacyjne (zwolnione przedmiotowo), a zmiana przeznaczenia nastąpiła przed oddaniem ww. budynku do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w cyt. powyżej art. 91 ust 8. Korekty podatku naliczonego, w stosunku do wydatków na towary i usługi, ponoszonych przed dniem zmiany ich przeznaczenia, należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług” (sygn.
IBPP1/443-1316/12/LSz). Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 18 lutego 2013 r.: „Skoro żaden z elementów powstającej nieruchomości nigdy nie był wykorzystywany do działalności zwolnionej ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia środka trwałego, lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tego środka. Decyzją o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.
Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że (...) odnosząc się do nieodliczonego podatku VAT z faktur z lat 2009–2012 należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług, na zasadach wynikających z powołanych przepisów art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy” (sygn. IPTPP2/443-988/12-3/IR).
W konsekwencji, przenosząc powyższą analizę na sytuację Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do faktur związanych z tzw. opłatami przyłączeniowymi, stanowiącymi koszt wytworzenia budynku hali sportowej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku nieodliczonego przed zmianą przeznaczenia hali sportowej, w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Podsumowując powyższe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki poniesione na opłaty przyłączeniowe, gdyż w ocenie Wnioskodawcy powinny one być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego, którego przeznaczenie zostało zmienione. Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 326/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 405/15, należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 326/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 405/15. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.
Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymał brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizował inwestycję polegającą na budowie hali sportowej przy Zespole Szkół Ogólnokształcących.
Prace rozpoczęto 31 października 2008 r. (rozpoczęcie etapu projektowania), natomiast inwestycję zakończono 11 lipca 2013 r. Bezpośrednim następstwem decyzji o rozpoczęciu realizacji inwestycji jest opłata przyłączeniowa. Jej poniesienie stanowi niezbędny warunek dla rozpoczęcia użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. Opłata przyłączeniowa jest opłatą ponoszoną przez Wnioskodawcę z tytułu zawartych z przedsiębiorcami umów o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej.
Ze względu na bezpośredni związek poniesienia wydatku z realizacją inwestycji, wydatki w postaci opłat za przyłącze Wnioskodawca zalicza do wartości poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład inwestycji. Opłata ta została poniesiona 6 grudnia 2010 r. na podstawie wystawionej faktury z 16 listopada 2010 r. Wnioskodawca pierwotnie zakładał, że hala sportowa będzie wykorzystywana wyłącznie nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta.
Dopiero po wydaniu przez Prezydenta Miasta Zarządzenia o zmianie przeznaczenia hali sportowej przewidziano, że hala będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych tj. udostępniana odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy (działalność podlegająca VAT). Decyzja o oddaniu hali sportowej do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy została podjęta 20 czerwca 2013 r., w tym dniu zostało podjęte Zarządzenie Prezydenta Miasta o przeznaczeniu do wydzierżawienia nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji. W związku z tym, że hala miała być przeznaczona do wykonywania działalności nieopodatkowanej VAT, Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego od towarów i usług związanych z jej budową.
Sala sportowa została oddana do wydzierżawienia w ramach przetargu nieograniczonego. Zarządzenie to zostało podjęte przed zakończeniem inwestycji i oddaniem budynku do użytkowania. Obiekt został oddany do użytkowania 11 lipca 2013 r. Umowa dzierżawy sali sportowej została zawarta w dniu podpisania protokołu końcowego i przekazania obiektu do użytkowania. Pierwsza umowa dzierżawy została zawarta 11 lipca 2013 r., kolejną umowę zawarto w dniu 31 lipca 2013 r. na okres 3 lat począwszy od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości. Hala sportowa służy wyłącznie realizacji zadań komercyjnych, tj. generuje dla Miasta przychód w związku z jej wydzierżawieniem.
Jednak jak podała Gmina obrót z tytułu dzierżawy sali sportowej nie stanowi istotnej/znaczącej wartości w skali całego budżetu Gminy. Należy wskazać, że w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (ust. 1 pkt 10 powołanego artykułu). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.
W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego. Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).
Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.
Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Przepisy ustawy stwarzają możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że podatnik ma prawo do korekty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Prawo to wynika (obok ogólnego przepisu art. 86 ust. 1) z przepisu art. 91 ust. 8 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem korekty, o której mowa w ust. 5-7 tego artykułu, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 (m.in. środka trwałego), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Przepis art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b ustawy, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest prawo do dokonania odliczenia podatku VAT z faktur za opłaty przyłączeniowe związane z realizowaną inwestycją, począwszy od miesiąca podjęcia Zarządzenia przez Prezydenta Miasta o wykorzystaniu inwestycji do celów działalności opodatkowanej.
Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, należy mieć na uwadze stanowisko wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 326/16 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 405/15. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 326/16 wskazał, że: „Podstawowa argumentacja organu interpretacyjnego sprowadza się (…) do eksponowania okoliczności, że Miasto przystępowało do inwestycji z zamiarem wykorzystania obiektu nieodpłatnie na potrzeby mieszkańców Miasta.
Koncepcja ta trwała przez cały okres realizacji inwestycji, także w czasie ponoszenia opłat przyłączowych i uległa modyfikacji dopiero na 20 dni przed oddaniem hali do użytkowania, kiedy podjęto decyzję o oddaniu hali do użytkowania na podstawie umowy dzierżawy, poprzedzonej zarządzeniem Prezydenta Miasta … o przeznaczeniu do wydzierżawienia nieruchomości będącej przedmiotem inwestycji. Ponadto organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że obrót z tytułu dzierżawy hali nie stanowi znaczącej wartości w skali budżetu Miasta, a także jest nikły w stosunku do wartości nakładów poniesionych na wybudowanie całego obiektu.
W związku z tym związek wydatków poniesionych na realizację inwestycji z czynnościami opodatkowanymi jest na tyle nieznaczący, że nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi opłatami.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny co do braku możliwości zrealizowania korekty uwzględniającej prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego przez Miasto w związku z wydatkami dotyczącymi inwestycji, która początkowo miała być wykorzystywana do celów nieopodatkowanych, a następnie przed oddaniem jej do użytkowania podjęto decyzję o wykorzystywaniu jej do wykonywania czynności opodatkowanych, nie jest prawidłowe. Dlatego w tym zakresie zarzuty podniesione wobec zaskarżonego wyroku nie mają usprawiedliwionych podstaw.
Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 91 ust. 1 - 8 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u, co do tej kwestii znalazła potwierdzenie w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie R. W przywołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik winien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.
Podsumowując, stanowisko organu wyrażone w wydanej na wniosek Miasta interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, jakoby nie miało ono prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działało w charakterze podatnika VAT, jest nieprawidłowe. Hala sportowa z uwagi na swój charakter może być bowiem wykorzystywana przez Miasto zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, jak i do czynności opodatkowanych.
Tak więc okoliczność, że podejmując i prowadząc tę inwestycję Miasto nie zakładało początkowo, że wykorzysta ją do wykonywania czynności opodatkowanych nie może wykluczać prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zrealizowanie inwestycji – w drodze odpowiedniej korekty, tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie zamiar ten zmienił się jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania.
Natomiast zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż istniał bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zakupami służącymi do uruchomienia hali a działalnością opodatkowaną w postaci jej odpłatnej dzierżawy podczas gdy z uwagi na rażącą dysproporcję pomiędzy wydatkami na wybudowanie hali, w tym poniesienie opłat przyłączowych, a wynagrodzeniem z tytułu dzierżawy taki związek był na tyle nieznaczący, że nie mógł skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia, nie został wystarczająco umotywowany w świetle okoliczności faktycznych uwzględnionych w wydanej interpretacji i wyeksponowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Okoliczności te sprowadzają się bowiem do prostego porównania kwoty wydatków inwestycyjnych i wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego”. NSA wskazał, że „W orzecznictwie TSUE utrwalone jest stanowisko (wyrok z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 dot. Gemeente Borsele), że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy.
TSUE zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia nie może wynikać z transakcji stanowiących sztuczne struktury, oderwane od przyczyn ekonomicznych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. też wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 28 października 2019 r. I FSK 164/17, opubl. w CBOSA)”. Dalej NSA orzekł, że „Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że przez sformułowanie wyprowadzone z art. 91 ust. 1-7 u.p.t.u. „nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego" należy rozumieć zarówno sytuację, gdy nabycie towaru lub usługi dotyczyło działalności zwolnionej, jak i niepodlegającej ustawie.
W tym zakresie zarzut naruszenia tych przepisów przez ich błędną wykładnię jest zasadny. Pogląd organu interpretacyjnego, że art. 91 u.p.t.u., regulujący zagadnienie korekty, dotyczy tylko czynności podlegających opodatkowaniu i nie obejmuje czynności niepodlegających przepisom u.p.t.u. znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., C-566/17 dot. Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach.
W wyroku tym jednoznacznie przesądzono, że „Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu", natomiast nabywanie towarów i usług w celu prowadzenia działalności niemającej charakteru gospodarczego nie wchodzi w zakres stosowania tej daniny. Tym samym nie może być uwzględniany przy dokonywaniu korekty uregulowanej w art. 91 u.p.t.u. Podsumowując, mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku skargę kasacyjną organu interpretacyjnego należało oddalić.
Tym samym w obrocie prawnym pozostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną, w następstwie którego organ zobligowany jest ponownie rozpoznać wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretację taką wydać”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 405/15 wskazał, że „(…) miarodajny dla dokonania odliczenia jest zamiar wykorzystania towaru lub usługi w danym momencie i może on ulegać zmianie w czasie.
W sytuacji przeciwnej raz powzięty zamiar wykorzystania nabytego towaru (usługi) do czynności niedających prawa do odliczenia determinowałby brak prawa do dokonania korekty – które wszak ustawa przewiduje – a żadna kolejna zmiana prawa do odliczenia w ogóle by nie powstawała. (…) Również WSA w Bydgoszczy w wyroku 21 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Bd 1268/14 uznał, że „Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 u.p.t.u.” Wydaje się, że również TSUE w ten sposób odczytuje analogiczne przepisy prawa unijnego. W postanowieniu z 5 czerwca 2014r.
C-500/13 dot. Gminy Międzyzdroje analizował on bowiem, czy art. 167,187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE nie stoją w sprzeczności z przepisami krajowymi, „które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa” przewidują 10-cio letni okres dokonania korekty i wykluczają korektę jednorazową i w tym zakresie doszedł do przekonania, że taka sprzeczność nie zachodzi.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że orzeczenie TSUE dotyczy sytuacji analogicznej do będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, gdyż Gmina Międzyzdroje w latach 2007-2010 rozbudowała należącą do niej halę sportową i trakcie jej realizacji zaczęła rozważać możliwość oddania hali w dzierżawę spółce prawa handlowego w zamian za czynsz dzierżawny, a przedmiotem sporu nie była sama dopuszczalność dokonania korekty, lecz okres, w jakim winno to nastąpić. Z tego też powodu w zasadniczej części postanowienie TSUE odnosiło się do okresu korekty, tym niemniej oczywistym jest, że aby zasadnym było ustalenie właściwego czasu, w którym jest ona dopuszczalna, musi być możliwa co do zasady.
Oznacza to, że TSUE nie miał wątpliwości co do dopuszczalności dokonania korekty w przypadku zmiany przeznaczenia dóbr z wykorzystania ich do „czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT” (rozbudowa hali sportowej przez dobudowę zaplecza przy szkole podstawowej) na czynności opodatkowane (oddanie w dzierżawę).
Odnosząc powołane regulacje i stanowisko sądów administracyjnych i TSUE do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w dacie dokonania wydatków na nabycie przyłącza, skarżąca nie miała zamiaru wykorzystywać ich do wykonywania czynności opodatkowanych, ale powzięła ten zamiar w czasie realizacji inwestycji, wobec czego co do zasady ma prawo skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty. Na uwzględnienie zasługiwał zatem zarzut naruszenia art. 91 ust. 7, 7a i 8 ustawy o VAT.
Odnośnie owego związku z czynnościami opodatkowanymi organ w zaskarżonej interpretacji stanął na stanowisku, że wobec dysproporcji pomiędzy nakładami na budowę hali sportowej a uzyskiwanymi przychodami związek ten jest na tyle nieznaczący, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia. Wykorzystanie hali do celów komercyjnych jest bowiem marginalne w stosunku do nakładów poniesionych na inwestycję. Należy jednak zauważyć, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie odnosi się w żaden sposób do proporcji wartości zakupów, czy podatku naliczonego zawartego w ich cenie do przychodów uzyskiwanych z czynności opodatkowanych czy wygenerowanego podatku należnego.
Jedynym kryterium przewidzianym w powołanym przepisie jest bowiem wykorzystywanie przedmiotu nabycia do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, a prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podmiotów, o ile wykażą, że dokonywane przez nie zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną. Biorąc pod uwagę fakt, że hala stała się przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu której skarżąca otrzymuje czynsz opodatkowany podatkiem VAT, w ocenie Sądu skarżąca wykazała, że w jej przypadku związek taki zachodzi.
Odnosząc się zaś do twierdzenia organu, że tylko bezpośredni związek pomiędzy zakupami a działalnością opodatkowaną daje takie prawo stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie związek ten właśnie ma charakter bezpośredni, gdyż nie byłoby możliwe uzyskiwanie przychodów opodatkowanych VAT z tytułu dzierżawy hali, gdyby nie została ona podłączona do sieci energetycznej.(…) Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje się do wyżej dokonanej wykładni, że w przedstawionym stanie faktycznym prawo do odliczenia podatku naliczonego skarżącemu co do zasady przysługuje i oceni, czy prawidłowe jest wyrażone przez stronę stanowisko, że może tego dokonać jednorazowo „począwszy od miesiąca, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu inwestycji do działalności opodatkowanej” w rozliczeniu za ten okres.” Odnosząc się do wskazań zawartych w ww. orzeczeniach dotyczących przedmiotowej sprawy, należy mieć na uwadze podstawowy warunek, który należy spełnić, aby uzyskać prawo do odliczenia podatku naliczonego – związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
W przedmiotowej sprawie między stronami umowy dzierżawy hali sportowej występuje skonkretyzowane świadczenie między Miastem, a Zespołem Szkół Ogólnokształcących, a w późniejszym czasie między Miastem a G. Zatem występuje bezpośredni związek między świadczeniem Miasta, a płatnościami wnoszonymi przez dzierżawców. Organ pragnie podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zwrócił uwagę na aspekt ekwiwalentności świadczeń, tym bardziej, że jak wynika z opisu stanu faktycznego, zgodnie z zarządzeniem Prezydenta Miasta hala sportowa została oddana do wydzierżawienia, a więc do wykonywania czynności opodatkowanej, w ramach przetargu nieograniczonego.
Trzeba mieć na uwadze, że z zasady swobody umów wynikać może przyzwolenie na faktyczną nierówność stron, która może się wyrażać nieekwiwalentnością ich wzajemnej sytuacji prawnej.
Zatem w przedmiotowej sprawie koniecznym jest, aby wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Miasta (wydaniem hali sportowej), a płatnością wnoszoną przez Zespół Szkół Ogólnokształcących, a następnie przez G. W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy oraz treść zapadłych w niniejszej sprawie orzeczeń sądów administracyjnych, należy wskazać, że z uwagi na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy co do zasady przysługuje prawo do odliczenia tego podatku z faktur związanych z opłatami przyłączeniowymi, stanowiącymi koszt wytworzenia budynku hali sportowej.
Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z opłatami przyłączeniowymi, Wnioskodawca nabył na skutek zmiany koncepcji wykorzystania hali sportowej. Bowiem jeszcze na etapie prowadzonej inwestycji Wnioskodawca podjął decyzje o wykorzystaniu efektów przedmiotowej inwestycji, do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę, która następnie spowodowała zmianę w zakresie prawa do odliczenia.
Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych na wytworzenie towaru, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie zmieniło się prawo od tego towaru lub usługi, powinien dokonać korekty podatku. Zatem, w odniesieniu do faktur związanych z tzw. opłatami przyłączeniowymi, stanowiącymi koszt wytworzenia budynku hali sportowej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku nieodliczonego przed zmianą przeznaczenia hali sportowej.
Należy tego dokonać – w myśl art. 91 ust. 7d ustawy o VAT – w rozliczeniu za okres, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali sportowej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (za czerwiec 2013 r.).
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego, w stosunku do wydatków na opłaty przyłączeniowe, będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego, począwszy od miesiąca, w którym podjęta została decyzja o wykorzystaniu hali sportowej ZSO do celów działalności opodatkowanej oraz że w rozliczeniu za ten okres Wnioskodawca powinien dokonać jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego na fakturach za opłaty przyłączeniowe uprzednio nieodliczonego przez Wnioskodawcę należało uznać za prawidłowe. Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a; w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art.
47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).
Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.