INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2010 r. (data wpływu 25 listopada 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 25 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 11 lutego 2011 r., znak ILPB1/415-1348/10-2/AP, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia Wezwanie wysłano w dniu 11 lutego 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 14 lutego 2011 r.), natomiast w dniu 18 lutego 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 15 lutego 2011 r.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca ma możliwość otrzymania w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z faktem, iż nie planuje On - w przypadku otrzymania wskazanych udziałów spółki kapitałowej - podjąć jakichkolwiek działań zmierzających do utrzymania ich w ramach posiadanego majątku, Wnioskodawca rozważa możliwość dokonania zbycia tych udziałów. Planowane zbycie udziałów spółki tej samej spółce odbyłoby się w celu ich umorzenia. W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż zbycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa we wniosku, nastąpi za wynagrodzeniem.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w związku z planowanym dokonaniem zbycia poprzez umorzenie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny, Wnioskodawca będzie uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z dnia dokonania darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: ustawa) wynika, że źródło przychodów stanowią kapitały pieniężne i prawa majątkowe.
Zgodnie z treścią art. 17 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Art. 24 ust. 5 pkt 2 wymienionej ustawy definiuje natomiast pojęcie dochodu otrzymanego z udziału w zyskach osób prawnych, jest on równocześnie uszczegółowieniem powołanego art. 17 ust. 1 pkt 4. Dochodem tym jest więc dochód faktycznie uzyskany z udziałów, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).
Zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 277/08 przepis art. 24 ust. 5d ustawy „ma, jak to słusznie podkreślił sąd I instancji, charakter techniczny stanowiąc w odniesieniu do instytucji umorzenia udziałów lub akcji regulację normującą zasady obliczenia nadwyżki przychodu nad kosztami jego uzyskania, a wiec kwestię sposobu ustalenia podlegającego opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z umorzenia udziałów lub akcji”.
W opinii Wnioskodawcy przychód, jaki uzyskałby ze zbycia darowanych Mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie jej sprzedanych w celu ich umorzenia, należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy.
Wielkość uzyskanego dochodu należy natomiast obliczać zgodnie ze wskazaniami regulacji art. 24 ust. 5d ustawy, czyli dochodem z umorzenia akcji w spółkach mających osobowość prawną będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustała się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zatem w przypadku zbycia udziałów spółki w celu umorzenia, jakie nabyte zostały w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustała się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.
Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). Od uzyskanych w ten sposób dochodów Wnioskodawca obowiązany będzie do uiszczenia 19% podatku dochodowego, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy. Art. 30a ust. 6 ustawy stanowi, iż zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.
Jednakże Wnioskodawca jest zdania, że nie jest dopuszczalnym pomniejszenie uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia tylko o takie koszty, które nie są wymienione w regulacji art. 24 ust. 5d ustawy. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu będzie podlegać dochód obliczony na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy, który stanowi niejako przepis szczególny wobec art. 30a ust. 6 ustawy.
Przykładowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2007 r. Nr RO-XV/415/PDOF-293/286/MK/07, odpowiadając na pytanie podatnika dotyczące kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny, uznał, iż w przypadku umorzenia - nabytych w drodze darowizny - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami uzyskania przychodów będzie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny.
Ponadto, powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza w interpretacji z dnia 31 stycznia 2008 r. sygn. IPPB1/415-399/07-2/PJ: „Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.
Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (...)” Takie samo stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 marca 2009 roku (nr ILPB2/415-28/09-3/ES) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 maja 2010 roku o sygnaturze IPPB2/415-187/10-2/MR.
W interpretacji indywidualnej o sygnaturze ITPB2/415-94/10/MK z dnia 23 kwietnia 2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że „w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej celem ich umorzenia, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu zbycia ww. udziałów celem ich umorzenia - podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym - stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w powyższy sposób”.
Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jeśli otrzyma w drodze darowizny udziały spółki kapitałowej a następnie dokona zbycia tych udziałów tej spółce w celu ich umorzenia, to dochodem ze sprzedaży darowanych udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych przez tę spółkę (w celu umorzenia) będzie nadwyżka wynagrodzenia (przychodu) otrzymanego przez Wnioskodawcę od spółki w związku z zakupem jej udziałów nad kosztami uzyskania tego przychodu, a więc kwotą odpowiadającą wartości udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny.
Ponadto w sytuacji, w której wynagrodzenie z tytułu zakupu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia będzie równe lub mniejsze od ich wartości z dnia ich nabycia w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, obowiązek zapłaty podatku dochodowego w ogóle nie powstanie. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca może otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Zainteresowany rozważa zbycie udziałów spółki tej samej spółce w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.
W myśl art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Tak więc, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów dochodzi do zbycia tego udziału na rzecz spółki.
W tym miejscu należy wskazać, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. – na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) – uchylono powoływany przez Zainteresowanego art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Po wyeliminowaniu ww. przepisu uznać należy, iż przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji). Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Z treści powyższych przepisów wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nie zalicza się wartości udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny. W przypadku zbycia udziałów otrzymanych w drodze darowizny przez Wnioskodawcę, przychód ze zbycia udziałów nie będzie pomniejszony o żadne koszty, gdyż nie zostaną one poniesione. Darowizna jest ze swej istoty bowiem nieodpłatna. Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia udziałów nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).
Art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).
W świetle natomiast art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W świetle przedstawionych powyżej przepisów należy stwierdzić, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) Wnioskodawca osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód.
Wobec tego, że nie zostaną poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów, opodatkowaniu będzie podlegała kwota przychodu osiągniętego z ich zbycia pomniejszona jedynie o wartość zapłaconego podatku od spadków i darowizn zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ww. ustawy, o ile podatek ten w rzeczywistości zostanie zapłacony. W przypadku, gdy podatek od spadków i darowizn nie zostanie zapłacony – opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego również nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.