INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.); (dalej: Ustawa PIT).
Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem między innymi dwóch spółek komandytowych (Spółka A i Spółka B), w których to pełni rolę komandytariusza. Grono pozostałych wspólników każdej z tych spółek jest odmienne (jedynie Wnioskodawca jest wspólnikiem, zarówno Spółki A, jak i Spółki B). Nie istnieją bezpośrednie powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką A i Spółką B, tzn. Spółka A nie jest wspólnikiem Spółki B, a Spółka B nie jest wspólnikiem Spółki A. W związku ze zróżnicowaną sytuacją finansową obu spółek oraz zamierzeniami biznesowymi, rozważane jest udzielenie przez Spółkę A oprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki B. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę B odsetki od pożyczki otrzymanej od Spółki A, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki B, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu? Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę B odsetki od pożyczki otrzymanej od Spółki A, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki B, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy (zarówno komplementariusz, jak i komandytariusz). Co za tym idzie, dochody spółki komandytowej stanowią dochód jej wspólników.
Opodatkowanie dochodu z udziału w spółce osobowej odpowiednim podatkiem dochodowym uzależnione jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna (tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy), wówczas dochód z udziału w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.
U. 2012, poz. 361 ze zm.); (dalej: Ustawa PIT), w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowa) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli spółka niemająca osobowości prawnej - a taką właśnie jest Spółka B, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) - prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, przychody Wnioskodawcy z udziału w spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przepisem regulującym zasady opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółkach osobowych jest art. 8 Ustawy PIT. Ustawodawca wskazał, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału), oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT). Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 8 i 32 ustawy PIT należy przyjmować, że do kosztów uzyskania przychodów należą zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczek.
W niniejszej sytuacji koszt uzyskania przychodów stanowią odsetki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę B od pożyczki udzielonej przez Spółkę A, w wysokości przypadającej na udział w zyskach Wnioskodawcy w Spółce B. Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższą kwalifikację nie będzie miał wpływu przepis art. 23 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów. Należy zwrócić bowiem uwagę, że przytaczana regulacja dotyczy rozporządzenia kapitałem (majątkiem) będącym własnością samego podatnika.
Tymczasem, w analizowanej sytuacji wskazywane odsetki będą wynikały z pożyczki udzielonej Spółce B przez Spółkę A jako pożyczkodawcy, a nie przez Wnioskodawcę, który nie będzie stroną umowy pożyczki. Przedmiotem rozporządzenia będzie więc majątek samej Spółki A niebędącej podatnikiem, a nie majątek Wnioskodawcy posiadający ten status. Co istotne majątek spółki osobowej nie jest majątkiem jej wspólnika, a jej majątkiem odrębnym od majątku wspólnika. Zgodnie bowiem z art. 28 KSH, w związku z art. 103 KSH, majątkiem spółki komandytowej jest wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.
Majątkiem Spółki A są zatem, zarówno wkłady wniesione przez wspólników, jak i środki zgromadzone przez nią w związku z prowadzoną działalnością. Udzielenie pożyczki Spółce B przez Spółkę A nie oznacza więc wniesienia kapitału własnego (majątku) Wnioskodawcy do Spółki B. Uwzględniając dodatkowo powszechnie akceptowaną na gruncie prawa podatkowego zasadę racjonalności działania prawodawcy, w myśl której system prawa podatkowego jest kompletny i spójny, a także zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej oraz zakaz stosowania wnioskowania przez analogię na jego gruncie, nie sposób jest przyjąć, że art. 23 ust. pkt 9 ustawy PIT mógłby mieć zastosowanie również do niniejszej sytuacji.
W przeciwnym wypadku ustawodawca wyraźnie ująłby to w przepisie ustawy. Tym samym, w świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę B odsetki od pożyczki otrzymanej od Spółki A, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zyskach Spółki B, będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Na wstępie tut. Organ zauważa, że w opisie własnego stanowisku w sprawie, Wnioskodawca wskazał na treść art. 23 ust. pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zaznaczyć należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) nie zawiera ww. przepisu powołanego przez Wnioskodawcę. Jednakże mając na uwadze przedstawione informacje tut. Organ uznał, że intencją Wnioskodawcy było odniesienie się do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.
Stosownie do treści art. 28 ww. Kodeksu, majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Jednakże należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.
To, jaki udział w zysku przypada wspólnikom spółki komandytowej, określa art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w myśl którego, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.
Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału, włożonego przez podatnika w źródło przychodów.
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, która może być prowadzona jednoosobowo, bądź też w formie spółki osobowej (w tym osobowej spółki prawa handlowego, którą stanowi m.in. spółka komandytowa). Spółka ta posiada zdolność do czynności prawnych, a więc w obrocie prawnym możliwa jest m.in. sytuacja, w której zawiera ona umowę pożyczki z inna spółką (jako pożyczkodawcą). Umowa ta wywiera określone skutki prawne również na gruncie prawa podatkowego, w szczególności w zakresie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów płaconych przez tą spółkę odsetek.
Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest jednocześnie komandytariuszem dwóch spółek komandytowych (Spółka A i Spółka B). Nie istnieją bezpośrednie powiązania kapitałowe pomiędzy Spółką A i Spółką B, tzn.
Spółka A nie jest wspólnikiem Spółki B, a Spółka B nie jest wspólnikiem Spółki A. W związku ze zróżnicowaną sytuacją finansową obu spółek oraz zamierzeniami biznesowymi, rozważane jest udzielenie przez Spółkę A oprocentowanej pożyczki na rzecz Spółki B. W takiej sytuacji nie można uznać, że zastosowanie znajdzie ww. artykuł, który miałby jednak zastosowanie w przypadku podatnika, który sam dokapitalizowuje spółkę osobową, angażując swój „prywatny” kapitał na cele prowadzonej działalności za stosownym wynagrodzeniem.
Zauważyć należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli: pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu), pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.
Nie uważa się również za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 23 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy).
Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca - wspólnik dwóch niepowiązanych ze sobą kapitałowo spółek komandytowych, w przypadku udzielenia przez pierwszą ze spółek (Spółkę A) oprocentowanej pożyczki drugiej spółce (Spółce B), może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę B odsetki od pożyczki otrzymanej od Spółki A, w części odpowiadającej udziałowi Zainteresowanego w zyskach Spółki B. W omawianej sprawie nie zaistnieje bowiem dyspozycja cytowanego powyżej art. 23 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.