INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej zajmującej się między innymi produkcją prostowników galwanicznych. Z racji dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka zajmuje się również remontami i naprawami bieżącymi prostowników, produkuje urządzenia do barwienia aluminium, zasilacze laboratoryjne i prostowniki do ładowania baterii. Od roku 2006 zajmuje się również automatyzacją procesów galwanicznych i oczyszczalni ścieków pogalwanicznych.
Projektuje i wykonuje instalacje elektryczne zasilające i sterujące dla nowo wybudowanych i modernizowanych galwanizerni. Każdy realizowany przez firmę projekt jest indywidualnie dostosowany do specyficznych wymagań technologicznych procesów produkcyjnych klientów. Księgi Spółki prowadzone są na podstawie ustawy o rachunkowości. Zakupione materiały i surowce produkcyjne służące produkcji w części przyjmowane są na magazyn i księgowane na konto 330, a w części służącej do bieżących napraw i remontów wykonywanych na terenie całego kraju – księgowane są również od razu na kontach zespołu czwartego jako zużycie materiałów.
Materiały produkcyjne przechowywane na magazynach wykorzystywane są do produkcji różnego rodzaju wyrobów gotowych, jak i półproduktów (które trafiają na magazyn). Wartość wyprodukowanych wyrobów ustalana jest na podstawie dokumentu „kompletacji”, który tworzy w systemie dokument rozchodu zużytych surowców „RW produkcyjne” i dokument przyjęcia wyrobu gotowego „PW produkcyjne”. Zapasy magazynowe wykorzystywane do wykonania zleceń usługowych (naprawy, remonty) rozchodowywane są z magazynów na podstawie dokumentu „RW”. Natomiast sprzedane wyroby gotowe wydawane są z magazynu na podstawie dokumentu „WZ” skojarzonego z fakturą sprzedaży.
W skład gotowego wyrobu wchodzi kilkadziesiąt, kilkaset elementów mechanicznych i elektronicznych. Cała gospodarka magazynowa prowadzona jest zgodnie z zasadą FIFO. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w zakresie ustalenia kosztów sprzedanych produktów dotyczy Wnioskodawcę zapis art. 24d ustawy, zobowiązujący do zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę nieuregulowanych zobowiązań, jeżeli w skład sprzedanego wyrobu gotowego wchodzą elementy zakupione i udokumentowane fakturami, które nie zostały jeszcze opłacone mimo upływu terminu wskazanego w tym przepisie?
Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten nie ma zastosowania w przypadku ustalania kosztów na podstawie dokumentów innych niż wymienione w ust. 1 artykułu 24d. Wyjątkiem jest oczywiście ust. 6 tegoż artykułu. Wnioskodawca uważa, że nie ma realnej możliwości analizy czy w skład sprzedanego produktu weszły podzespoły, które zostały opłacone we wskazanych przez ustawodawcę terminach. Ponieważ w skład produktów wchodzą zarówno elementy kupione, jak i wcześniej wytworzone półwyroby, ich wartość ustalana jest na bieżąco przez odpowiednie algorytmy w programie, nie ma natomiast metody „śledzenia” pochodzenia poszczególnych elementów składowych pod kątem ich opłacenia u dostawców.
Dotyczy to zwłaszcza sytuacji ustalenia opłaconej wartości części składowych produktów, które zostały wcześniej przez spółkę wyprodukowane (półfabrykaty), a więc nie zakupione – ale wytworzone z innych podzespołów. Ponadto w wymienionym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazuje, że korekta kosztów dotyczy zaliczenia do kosztów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni.
Oznacza to, że korygować koszty należy tylko jeżeli zaksięgowane zostały na podstawie dokumentu zewnętrznego otrzymanego od kontrahenta, na którym określona jest kwota kosztu i termin płatności. Jeżeli taki dokument zostanie ujęty w księgach i nie opłacony we wskazanym w tym przepisie terminie, to należy go wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów. Mowa w tym przepisie jest o fakturze (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury o umowie albo innym dokumencie. Można by zastanawiać się czy ustawodawca w kategorii tego „innego dokumentu” nie miał na myśli dokumentów, które obciążają koszty – czyli w przedmiotowym przypadku – dokumentów RW lub WZ?
Ale w takim wypadku nie może być mowy o nieuregulowaniu tej kwoty w terminie 30 dni, bowiem kwot wykazanych na dokumentach rozchodu magazynowego typu RW, WZ nie trzeba w żadnym wypadku nikomu uregulować. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, przepisy art. 24d dotyczą wyłącznie ujętych w księgach rachunkowych dokumentów zewnętrznych obcych, nie dotyczą natomiast dokumentów wewnętrznych i dokumentów zewnętrznych własnych, które zgodnie z art. 20 ustawy o rachunkowości stanowią podstawę zapisów na kontach kosztów. Za takim rozumieniem omawianego przepisu przemawia również szczególne potraktowanie kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.
Zgodnie bowiem z ust. 6 art. 24d jeżeli w skład wartości początkowej środka trwałego wchodzą w części nie opłacone faktury (dokumenty) zakupu to w odpowiadającej im części koszty odpisów amortyzacyjnych nie stanowią przejściowo kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca zauważa więc, że podstawę zapisów w księgach stanowią w przypadku amortyzacji inne dowody niż faktury (rachunki) zakupu, umowy albo inne dokumenty. Podstawę do ujęcia w księgach odpisów amortyzacyjnych stanowią polecenia księgowania stanowiące wg ustawy o rachunkowości dowody wewnętrzne. I w tym przypadku ustawodawca w szczególny sposób nakazuje wyłączyć „nie opłaconą część amortyzacji” z kosztów podatkowych.
Nie ma natomiast analogicznego zapisu jeżeli chodzi o wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości sprzedanych produktów, która to też wprowadzana jest do ksiąg na podstawie wewnętrznego dowodu „polecenie księgowania” a nie na podstawie faktury (rachunku) zakupu. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli koszty podatkowe dotyczące sprzedanych produktów miałyby być korygowane, to art. 24d zawierać powinien zapis „Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku kosztów wytworzenia produktów”.
Zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny.
Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów.
Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku – także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Jak z tego widać ustalenie kosztów wytworzenia sprzedanych produktów może być tak skomplikowane, że nie ma możliwości (również chęci ze strony ustawodawcy) do korygowania tych kosztów (podatkowo) na podstawie art. 24d. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.
Z przepisu art. 22 ust. 1 ww. ustawy wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.
Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mocą art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.
U. z 2012 r., poz. 1342), ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych”. W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.
Zgodnie z art. 24d ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W myśl art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.
Jak wskazuje przepis art. 24d ust. 4 ww. ustawy jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.
Natomiast art. 24d ust. 6 ww. ustawy wskazuje, że przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto jak stanowi art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 24d ust. 9 ww. ustawy). Powyższe przepisy stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (art.
24d ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było ograniczenie tzw. zatorów płatniczych, poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania przez niego kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) w terminie wskazanym w przepisach podatkowych.
Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów.
Ponadto należy zauważyć, że uregulowania wynikające z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie nie dokonano w tym zakresie żadnych wyłączeń ani ograniczeń, które z przedmiotowej sprawie znalazłyby zastosowanie. Podstawą udokumentowania zakupów towarów, surowców, podzespołów oraz innych wydatków, są faktury i rachunki dokumentujące ich poniesienie.
Zadaniem podatnika, jako osiągającego efekt podatkowy w wyniku zmniejszenia dochodu, jest takie prowadzenie ksiąg podatkowych, aby kwestia zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów była zgodna z ustawowymi zapisami. Kwestia złożoności procesów produkcyjnych i prowadzenia gospodarki magazynowej nie ma w tej sprawie znaczenia.
Zatem w zakresie ustalenia kosztów sprzedanych produktów dotyczy Wnioskodawcę zapis art. 24d ustawy, zobowiązujący do zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę nieuregulowanych zobowiązań, jeżeli w skład sprzedanego wyrobu gotowego wchodzą elementy zakupione i udokumentowane fakturami, które nie zostały jeszcze opłacone mimo upływu terminu wskazanego w tym przepisie. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.