INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu 3 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 3 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni, tj. podatnik, jako osoba fizyczna podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zamierza wnieść aport, w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze, utworzonej zgodnie z lokalnym prawem.
Spółka z siedzibą na Cyprze zamierza ustanowić w podwyższonym kapitale zakładowym udziały o określonej wartości nominalnej. Wnoszony do spółki cypryjskiej wkład niepieniężny (w postaci udziałów w innej, krajowej spółce mającej osobowość prawną) może odbiegać swoją wartością w sposób znaczny od wartości nominalnej otrzymanych przez Wnioskodawczynię udziałów w spółce cypryjskiej. Należy jednak podkreślić, iż wartość emisyjna udziałów w spółce cypryjskiej, tj. wartość nominalna, powiększona o powstałe agio, odpowiada wartości rynkowej wnoszonego wkładu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Jak należy określić przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów znacznie odbiega od wartości emisyjnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego? Zdaniem Wnioskodawczyni, nominalna wartość udziałów objętych w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego może odbiegać od wartości emisyjnej udziałów w spółce cypryjskiej, równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawczynię.
Dla Wnioskodawczyni przychodem będzie wówczas, zgodnie z normą zawartą w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej. Zaprezentowaną tezę popierają poniższe argumenty. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestia wysokości przedmiotowego przychodu wydaje się nie budzić wątpliwości.
Jasność zagadnienia może jednak zaburzać wprowadzona przez ustawodawcę regulacja art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nakazująca w kontekście analizowanego przychodu „odpowiednie” stosowanie przepisów art. 19 ww. ustawy. Zestawienie przywołanych przepisów rodzi pytanie o zakres odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Możliwość odpowiedniego zastosowania powyżej powołanego przepisu napotyka na ograniczenia związane z istotą obejmowania udziałów w spółce kapitałowej, w szczególności z określaniem ich wartości nominalnej, która jest wartością stałą. Wynika ona wprost z umowy spółki (pojmowanej szeroko, jako wszelkiego rodzaju umowy spółek, statuty etc.).
Zmiana wartości nominalnej udziałów lub akcji może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym dla danego rodzaju spółki (np. poprzez zmianę umowy bądź statutu w oparciu o przepisy Kodeksu spółek handlowych w przypadku polskich spółek kapitałowych). Podwyższenie czy też obniżenie wartości nominalnej udziałów lub akcji wymaga zatem przeprowadzenia określonej procedury. Oznacza to, iż wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym, bowiem niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, wartość nominalna udziałów (akcji) nie ulega zmianie.
Wobec powyższego nie można zaakceptować wykładni normy z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z normą z art. 17 ust. 2 tej ustawy, która prowadziłaby do konieczności określenia przez organ podatkowy wartości przychodu odmiennie od wartości nominalnej udziałów, a zgodnie z „wartością rynkową” tego udziału.
Prowadziłoby to do zupełnej sprzeczności przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jasno wskazującego wysokość przychodu związanego z obejmowaniem udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, z odpowiednio stosowanym przepisem art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy założeniu, iż jego stosowanie sprowadzałoby się do możliwości „zmiany” przez organ podatkowy wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią regulacji z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem wspólnika jest wartość nominalna objętych udziałów (akcji).
Ustawodawca przewidział możliwość „odpowiedniego” zastosowania regulacji z art. 19 ww. ustawy, jednakże nie dopuścił możliwości ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport w wysokości innej, niż wartość nominalna tych udziałów (akcji). Jeżeli bowiem ustawodawca nie chciałby, aby przychód wspólnika odpowiadał wartości nominalnej objętych udziałów (akcji), powinien wyraźnie opisać sytuacje, w których regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdowałaby zastosowania, gdyż przychód powstawałby w wysokości wartości rynkowej objętych udziałów (akcji).
W analizowanej kwestii należy zwrócić uwagę także na regulację z art. 22 ust. 1f pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny niestanowiący przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, jest zawsze wartość nominalna tych udziałów lub akcji. Przyjęcie zatem tezy, iż przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) ma wartość inną aniżeli wartość nominalna objętych udziałów (akcji) mogłoby prowadzić przy ich zbywaniu do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.
Wysokość przychodu związana ze zbyciem udziałów lub akcji równa jest kwocie należnej, natomiast koszt odpowiada wartości nominalnej tych udziałów lub akcji przyjętej z dnia ich objęcia. Określenie przez organ podatkowy innej wysokości przychodu aniżeli wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji nie miałoby wpływu na koszty uzyskania przychodu związane z późniejszym zbyciem powyższych udziałów lub akcji. W konsekwencji podatnik byłby opodatkowany od nadwyżki powyżej wartość nominalną obejmowanych udziałów lub akcji, w stosunku do której nie mógłby rozpoznać kosztu uzyskania przychodu, który pozostałby na stałym poziomie - wartości nominalnej objętych uprzednio udziałów lub akcji.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Powołane przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.
Mając powyższe na uwadze, przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za aport wniesiony przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.
Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy.
Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).
Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe.
Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Wobec powyższego skonstatować należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy.
Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.
Reasumując, stwierdzić należy, że przychodem z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów w spółce cypryjskiej objętych w zamian za wniesiony wkład także w przypadku, gdy nominalna wartość objętych w ten sposób udziałów znacznie odbiega od wartości emisyjnej równej wartości rynkowej przedmiotowego wkładu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.