INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 18 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Na mocy postanowienia sądu rejonowego Wnioskodawczyni otrzymała wraz z rodzeństwem (siostrą i bratem), w spadku po zmarłym w dniu 30 sierpnia 2007 r. ojcu, zabudowane gospodarstwo rolne o powierzchni 3,86 ha, po 1/3 każde z nich. Naczelnik urzędu skarbowego wydał zaświadczenie informujące, iż podatek od spadków i darowizn „nie należał się”. W dniu 27 sierpnia 2010 r., aktem notarialnym, Wnioskodawczyni wraz z pozostałym rodzeństwem sprzedała całe ww. gospodarstwo rolne, a nabywca oświadczył, iż przedmiotowa nieruchomość utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.
Wnioskodawczyni informuje, że w przedmiotowej sprawie już raz składała wniosek ORD-IN i otrzymała interpretację indywidualną z dnia 29 grudnia 2010 r. W złożonym uprzednio wniosku przedstawiając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego od sprzedaży ww. nieruchomości. Powyższą interpretacją z dnia 29 grudnia 2010 r. organ potwierdził stanowisko Wnioskodawczyni. Jednak dopiero z treści otrzymanej interpretacji Wnioskodawczyni dowiedziała się, że organ przyjął definicję gospodarstwa rolnego z uwzględnieniem ustawy o podatku rolnym.
Wobec powyższego Wnioskodawczyni doprecyzowuje uprzednio przedstawiony stan faktyczny sprawy poprzez wskazanie, że powierzchnia 3,86 ha wynikała z księgi wieczystej. Jeżeli jednak gospodarstwo rolne należy traktować jako grunty, o których mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, to takich gruntów w sprzedanym gospodarstwie rolnym było 1,45 ha, pozostały obszar, tj. 2,41 ha stanowiły grunty leśne. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż zabudowanego gospodarstwa rolnego o powierzchni 3,86 ha, w którym użytki rolne stanowiły obszar 1,45 ha, a grunty leśne 2,41 ha dokonana w dniu 27 sierpnia 2010 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma Ona obowiązku odprowadzenia podatku dochodowego od sprzedaży zabudowanego gospodarstwa rolnego. Nawet bowiem jeżeli przyjąć, że z całości sprzedanej nieruchomości o powierzchni 3,86 ha, tylko obszar o powierzchni 1,45 ha spełniał definicję gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, to i tak spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym. Łączna powierzchnia użytków rolnych przekracza 1 ha, a nabywca oświadczył, że na zakupionej nieruchomości utworzy gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w powyższym przepisie decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu) ma moment ich nabycia z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulegały zmianie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż po zmarłym w dniu 30 sierpnia 2007 r. ojcu Wnioskodawczyni nabyła 1/3 część zabudowanego gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 3,86 ha, w którym użytki rolne stanowiły obszar 1,45 ha, a grunty leśne 2,41 ha.
Sprzedaż tego gospodarstwa miała miejsce w roku 2010, przy czym w związku z tą sprzedażą grunty nie utraciły charakteru rolnego (według oświadczenia nabywcy miały utworzyć gospodarstwo rolne). Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.
Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Zatem, z uwagi na to, iż udział w gospodarstwie rolnym Wnioskodawczyni nabyła w dniu 30 sierpnia 2007 r., w przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.
U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 roku do dnia 31 grudnia 2008 roku, stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Mając na uwadze powyższe, sprzedaż nieruchomości, w tym także gospodarstwa rolnego, stanowi źródło przychodu, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie zbywanej nieruchomości.
Jednakże na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny.
Wykładnia językowa cytowanego przepisu wskazuje, że ustawodawca uzależnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do danego podmiotu od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: przychód musi być uzyskany z tytuły sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód nie może być uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W pierwszej z przywołanych przesłanek ustawodawca posługuje się pojęciem "gospodarstwa rolnego", który to termin zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.
Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: użytki rolne, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, grunty zabudowane i zurbanizowane, użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R, nieużytki, oznaczone symbolem - N, grunty pod wodami, tereny różne oznaczone symbolem - Tr.
Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia użytki rolne dzielą się na: grunty orne, oznaczone symbolem - R, sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps, łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł, pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps, grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps, grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr, rowy, oznaczone symbolem - W. Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na: lasy, oznaczone symbolem - Ls, grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.
Wracając na grunt badanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 28) wskazać należy, iż analiza drugiej z wymienionych w nim przesłanek wskazuje na konieczność wyjaśnienia zwrotu, iż „grunty utraciły charakter rolny lub leśny w związku z tą sprzedażą". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Oceniając spełnienie tej przesłanki, należy zwrócić uwagę przede wszystkim na faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. Cel nabycia gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.
Utrata charakteru rolnego lub leśnego następuje więc przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania. Ma ono miejsce przede wszystkim wówczas, jeżeli grunt zostaje przeznaczony pod działalność gospodarczą, albo pod budownictwo. W momencie ich sprzedaży strony umowy winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów. Przy czym okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia zaistnienia tej okoliczności ciąży na podatniku.
Biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje tylko te grunty, które wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, czyli użytki rolne, w tym m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha, należy stwierdzić, iż przychód uzyskany ze sprzedaży gruntów leśnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem tego rodzaju grunt nie został wymieniony jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie został sklasyfikowany jako użytki rolne oraz jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.
Wobec tego w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) podatek dochodowy wynosi - 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art.
30e ust. 2). Z kolei, zgodnie z art. 22 ust. 6d analizowanej ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Ponadto, według art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W związku z powyższym stwierdzić należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przypadającej na nią części zabudowanego gospodarstwa rolnego obejmującej użytki rolne korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast dochód ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej gruntów leśnych podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został złożony przez jednego ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego zaznacza się, iż interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych współwłaścicieli tego gospodarstwa. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Tak więc, interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.