INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 21 i 31 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 9 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Dnia 25 marca 2013 r. na podstawie aktu notarialnego wspólnicy Spółki (dalej zwana jako: „Spółka jawna”) zakupili 100 udziałów Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej zwanej jako: „Spółka z o.o.”), od właściciela tej spółki – podmiotu z Holandii. Przedmiotem działalności obu spółek jest dystrybucja narzędzi i urządzeń pneumatycznych. Zakup udziałów miał na celu rozszerzenie zakresu działalności i powiększenia udziału Spółki jawnej w rynku tych narzędzi. Całość transakcji zakupu udziałów została sfinansowana przez Spółkę jawną ze środków pochodzących z zaciągniętego w tym celu kredytu bankowego. Zainteresowany występuje i pełni funkcję jako wspólnik Spółki jawnej.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano ponadto, że Spółka jawna w ramach prowadzonej działalności nie zajmuje się obrotem udziałami spółek posiadających osobowość prawną. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy prawidłowym jest uznanie przez wspólników Spółki jawnej odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup udziałów w Spółce z o.o. oraz zapłaconej prowizji bankowej, jako koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków, tj. w dacie zapłaty prowizji i spłaty odsetek, natomiast wydatków poniesionych na sfinansowanie ceny udziałów i opłaty notarialnej, jako koszt uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jeżeli wydatki poniesione na nabycie udziałów mają związek z przychodem, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, to mogą zostać uwzględnione jako koszt podatkowy. Na poniesione wydatki składa się cena, za którą nabyto 100 udziałów Spółki z o.o. oraz odsetki i prowizja od zaciągniętego w tym celu kredytu.
Poniesienie wydatków związanych z nabyciem udziałów w Spółce z o.o., której przedmiot działania pokrywa się z przedmiotem działania Spółki jawnej, miało na celu rozszerzenie zakresu działania i podniesienie przychodów poprzez zwiększenie udziału w rynku narzędzi pneumatycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu. Natomiast biorąc pod uwagę treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38, wydatków na nabycie udziałów nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, jednak wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.
Z powyższego przepisu wynika, że wydatki na zakup udziałów mogą być – co do zasady – zaliczone do kosztów podatkowych, jednak dopiero z chwilą zbycia udziałów. Zdaniem Zainteresowanego, przepis ten dotyczy wyłącznie tych wydatków, których poniesienie jest konieczne, aby nabycie udziałów było możliwe i skuteczne. Wydatkami takimi są m.in. cena nabycia udziałów oraz opłaty notarialne. Pozostałe wydatki, takie jak odsetki od kredytu, czy prowizje bankowe nie są niezbędne do tego, aby nabycie udziałów stało się prawnie skuteczne. Będąc jednak kosztami pośrednio związanymi z przychodem, mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych już w momencie ich poniesienia.
Jeżeli zaciągnięty kredyt przewyższałby kwotę przeznaczoną na wydatki związane z sfinansowaniem zakupu udziałów, to uwzględniając przepis art. 23 ust. 1 pkt 38b, zapłacone odsetki i prowizje od kredytu, za który nabyto udziały w spółce stanowią koszt w tej części, jaka została proporcjonalnie wydatkowana na nabycie tych udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki jawnej mogą zaliczyć zapłacone odsetki od kredytu i zapłacone prowizje bankowe w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia, zaś wydatki na sfinansowanie ceny udziałów oraz opłaty notarialnej mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów w dacie odpłatnego zbycia udziałów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3); kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7). Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych klasyfikuje przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne do określonych rodzajów źródeł przychodów. Podział ten ma istotny wpływ na sposób opodatkowania, a także na sposób określenia kosztów uzyskania przychodów.
W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.
Zgodnie z dyspozycją art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie jest obrót udziałami w spółkach, tak więc zarówno przychody uzyskiwane z ich zbycia oraz ponoszone w związku z tym koszty – należy zakwalifikować do związanych ze źródłem kapitały pieniężne.
Zatem zaliczenie uzyskiwanych przychodów do innego źródła przychodów, niż do działalności gospodarczej, wywołuje skutki w postaci przyjęcia zasad ustalania wydatków – stanowiących koszty uzyskania przychodów – przewidzianych dla tego źródła. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika ponadto, że wspólnicy Spółki jawnej zakupili 100 udziałów Spółki z o.o. w celu rozszerzenia zakresu działalności gospodarczej oraz powiększenia udziału Spółki jawnej w rynku narzędzi pneumatycznych. Całość transakcji zakupu udziałów została sfinansowana przez Spółkę jawną ze środków pochodzących z zaciągniętego w tym celu kredytu bankowego.
W związku z powyższym, poniesione zostały koszty odsetek oraz prowizji bankowej od ww. kredytu. W przedmiotowej sprawie prowizje bankowe i odsetki, jako nierozerwalnie związane z zaciągniętym kredytem, stanowią – podobnie jak cena, za którą nabyto ww. udziały, oraz opłaty notarialne – koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim są kapitały pieniężne, nie zaś pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Artykuł 23 ww. ustawy określa negatywny katalog wydatków, które nie należą do kosztów uzyskania przychodu podatkowego. Kosztem uzyskania przychodów nie są bowiem wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu powinien, w myśl powołanych przepisów, spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; być właściwie udokumentowany.
Przy czym, zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Stosownie do tego przepisu wydatki na nabycie udziałów stają się kosztem w momencie ich zbycia.
Zatem, w związku z tym, że prowizja i odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów w Spółce z o.o., jak również cena, za którą nabyto ww. udziały, oraz opłaty notarialne, są kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów, to koszty te dla celów podatkowych określa się na dzień zbycia udziałów w Spółce z o.o. Zauważyć należy, że wyżej wskazany przepis nie zawęża możliwości jego zastosowania jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem udziałów, takich jak, np.: cena nabycia udziałów, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, które mają bezpośredni związek z zakupem dokonanym od innego podmiotu.
Oznacza to, że znajduje on zastosowanie do każdego wydatku (na nabycie, czy też związanego z nabyciem) będącego konsekwencją określonej czynności cywilnoprawnej przenoszącej prawo własności np. udziałów. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że prowizje bankowe i odsetki, jako nierozerwalnie związane z zaciągniętym kredytem, stanowią koszt uzyskania przychodu ze źródła jakim są kapitały pieniężne, nie zaś pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem dla celów podatkowych ich wysokość określa się na dzień zbycia udziałów, zakupionych ze środków pochodzących z tych kredytów.
Nie można bowiem mówić o kosztach uzyskania przychodu do momentu powstania obowiązku podatkowego skonkretyzowanego w postaci zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy i dalej zobowiązanie podatkowe ze zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia własności tych udziałów. Zatem wszelkie wydatki poniesione na ich nabycie, stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie uzyskania przychodu z ich zbycia. Do wydatków na nabycie udziałów należy zaliczyć bowiem wydatki bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc wydatki, bez których nie byłoby możliwe ich nabycie, jak również wydatki będące konsekwencją zawarcia tej transakcji.
W przedmiotowej sprawie, z uwagi na fakt, że obrót udziałami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej, a koszty związane z nabyciem przedmiotowych udziałów są kosztem uzyskania przychodów ze zbycia tych udziałów, należy je zakwalifikować do źródła jakim są kapitały pieniężne, nie zaś pozarolnicza działalność gospodarcza. W świetle powyższego, wskazać należy, że przedmiotowa prowizja bankowa oraz odsetki od kredytu nie mogą być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu Spółki jawnej, lecz stanowią koszt uzyskania przychodu poszczególnych wspólników tej spółki, ze źródła jakim są kapitały pieniężne.
W tym przypadku podatnikiem zobowiązanym do opodatkowania uzyskanych dochodów nie będzie Spółka jawna, lecz poszczególni wspólnicy tej spółki, a więc m.in. Wnioskodawca. W konsekwencji, poniesione wydatki w postaci prowizji bankowej oraz odsetek od kredytu, z którego środki zostały przeznaczone na zakup udziałów w Spółce z o.o. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w Spółce jawnej. Ponadto, wydatków tych nie można ująć w kosztach uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.
Ww. wydatki – podobnie jak cena nabycia ww. udziałów oraz opłaty notarialne – stanowić będą dla poszczególnych wspólników spółki – w tym dla Wnioskodawcy – koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia przedmiotowych udziałów i pod warunkiem spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.
Nadmienić przy tym należy, że koszty te należy rozliczyć proporcjonalnie do wysokości udziału Zainteresowanego w zysku Spółki jawnej, będącej właścicielem przedmiotowych udziałów Spółki z o.o. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Stosownie do natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Końcowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Z uwagi na to, że wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony przez Wnioskodawcę – jednego ze wspólników Spółki jawnej, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych wspólników. Pozostali wspólnicy, chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.