INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej zamierza dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Wskazana nieruchomość gruntowa została nabyta w dniu x 2002 roku. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, iż we wskazanym wyżej dniu x 2002 roku nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przychody uzyskane ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, znajdujących się na ww. gruncie podlegają opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Wskazane unormowanie nie ulegało zasadniczym zmianom od 1 stycznia 2003 r. i wynika z niego, iż sprzedaż nieruchomości oraz innych praw określonych przedmiotowym przepisem dokonywana przez podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej stanowi odrębne źródło przychodu na gruncie ustawy tylko wówczas, gdy zbycie to ma miejsce przed upływem określonego czasu od dnia ich zakupu, tj. przed upływem 5 lat (tak też: Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009).
Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży ma być zarówno prawo wieczystego użytkowania gruntów jak również posadowionych na tym gruncie budynków, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności, zasadnym jest rozważenie, czy wyłączenie ze źródeł przychodów, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wynikające a contrario z dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 znajdzie zastosowanie w sposób jednolity do całego przedmiotu transakcji. Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z § 1 powołanego przepisu, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność.
To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot własności.
W przedstawionym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów nie będzie podlegać opodatkowaniu. Należy jednak ustalić, czy wybudowane na gruncie budynki mogą być uznane za nieruchomość w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż w przepisach prawa podatkowego nie została zawarta odrębna definicja nieruchomości, to ustalenie znaczenia tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 46 § 1 ww. kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Jak już wskazano wcześniej, sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.
Reasumując, dla stwierdzenia, czy odpłatne zbycie nieruchomości budynkowej (lub wyodrębnionych lokali mieszkalnych) usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym stanowi źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz według jakich zasad należy opodatkować przychód z tego tytułu, należy określić dwie daty: datę nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu datę wybudowania budynku.
W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego źródłem przychodu będzie odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku, jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa oraz nabycie czy wybudowanie budynku. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności w dniu 14 marca 2002 roku. Tym samym pięcioletni okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2007 roku.
Zatem, dokonanie po dniu 1 stycznia 2008 r. zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie skutkowało obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) zwaną dalej updof, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle ww. przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej), oraz zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Tak więc rozpatrując kwestię opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości podstawowe znaczenie ma data jej nabycia (wybudowania).
Z uwagi na to, że updof nie zawiera definicji nieruchomości, to znaczenie tego terminu wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym. Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.
Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.
Jak z powyższego wynika, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Kodeks cywilny nadał prawu wieczystego użytkowania gruntu nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie. Prawem głównym jest w tym przypadku prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności budynków i urządzeń. Akcesoryjność prawa wieczystego użytkowania oznacza, że żadne z nich nie może stanowić samodzielnie przedmiotu obrotu prawnego.
By móc ustalić źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości budynkowej usytuowanej na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, należy więc określić dwie daty: datę nabycia prawa i datę wybudowania tej nieruchomości. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i budynku trwale z tym gruntem związanego lub części tego budynku (lokale), źródłem przychodu jest odrębnie sprzedaż prawa do gruntu i sprzedaż budynku (lokalu) dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa bądź wybudowanie budynku.
Okres pięcioletni, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy, jest w takim przypadku liczony odrębnie – od daty nabycia prawa do gruntu i od daty wybudowania budynku. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz prawo własności budynków posadowionych na tej nieruchomości Wnioskodawca nabył w dniu x 2002 roku, pięcioletni okres, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od tego samego dnia.
Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż dokonane po dniu 31 grudnia 2007 roku odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdujących się na tym gruncie budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.