INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, pokrycia straty spółki komandytowej z zysku przekształcanej spółki akcyjnej, kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie wynagrodzeń dot. umów zlecenia.
W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, pismem z dnia 23 marca 2009 r. nr ILPB2/415-66/09-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia przedmiotowego wezwania – braków formalnych wniosku. Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Wezwanie wysłano w dniu 23 marca 2009 r., natomiast w dniu 14 kwietnia 2009 r. do tut. organu urząd pocztowy dokonał zwrotu ww. wezwania. Z notatki urzędu pocztowego wynika, iż Wnioskodawca nie podjął pisma w terminie, o którym mowa w art. 150 ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe, wyznaczony termin do dokonania czynności objętych wezwaniem upłynął i w tym czasie Wnioskodawca nie uzupełnił braków formalnych wniosku.
W związku z powyższym stosownie do zawartego w przedmiotowym wezwaniu pouczenia, niniejszy wniosek podlega rozpatrzeniu wyłącznie w zakresie rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz kosztów uzyskania przychodów w przedmiocie wynagrodzeń dot. umów zlecenia. Natomiast w zakresie pokrycia straty spółki komandytowej z zysku przekształcanej spółki akcyjnej przedmiotowy wniosek zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia. W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem w spółce komandytowej: N Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, która powstała w wyniku przekształcenia spółki N S.A. na podstawie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia N S.A., podjętej w dniu 08 października 2008 r. Wpis do KRS nastąpił dnia 31 października 2008 r. Akcjonariuszami spółki przekształcanej byli: N Sp. z o.o. posiadająca 1% w kapitale akcyjnym, R posiadający 99% w kapitale akcyjnym.
Po przekształceniu procentowy udział w kapitale podstawowym oraz wysokość kapitału podstawowego nie uległy zmianie, tj.: N Sp. z o.o., jako komplementariusz, posiada 1% w kapitale podstawowym, R jako komandytariusz, posiada 99% w kapitale podstawowym. W § 11 umowy spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj: "Wspólnicy uczestniczą w zysku Spółki w sposób następujący: - N Sp. z o.o. - 1% - R - 99% R jest zwolniony z udziału w stratach Spółki”. Spółka akcyjna wypracowała za okres od 01 stycznia 2008 r. do 30 października 2008 r. (dzień zamknięcia spółki w związku z przekształceniem) wynik finansowy dodatni.
Natomiast pierwszy okres działalności spółki komandytowej, tj. okres od 31 października 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. zamknął się stratą finansową. Spółka komandytowa, w związku z przekształceniem ze spółki akcyjnej, przejęła wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka akcyjna na dzień przekształcenia posiadała zobowiązania z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń wynikających z umów zlecenia. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarachowane koszty wynikające z ww. umów zlecenia zostały potraktowane w spółce akcyjnej jako koszty niestanowiące kosztu uzyskania przychodu.
Wynagrodzenia te związane są z przychodami zafakturowanymi i ujętymi w spółce akcyjnej w miesiącu październiku 2008 r. Wypłata tych wynagrodzeń wystąpiła częściowo w grudniu 2008 r., a częściowo wystąpi w styczniu 2009 r. Wspólnicy planują pokryć stratę spółki komandytowej z zysku spółki akcyjnej. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w przedstawionym wyżej stanie faktycznym oraz w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przypisać komandytariuszowi przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 99% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata)?
Czy w przypadku pokrycia straty spółki komandytowej za okres od 31.10.2008 r. do 31.12.2008 r. w wyniku podziału zysku spółki akcyjnej (spółki przekształcanej) za okres od 01.01.2008 r. do 30.10.2008 r. nie wystąpi obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy – komandytariusza spółki komandytowej? Czy wypłacone przez spółkę komandytową wynagrodzenia dot. umów zlecenia, zarachowane w spółce akcyjnej mogą być kosztem podatkowym w spółce komandytowej i przypisane tym samym do kosztów podatkowych komandytariusza (Wnioskodawcy) w wysokości 99% ?
Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pierwsze pytanie przedstawione we wniosku, natomiast: w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 20 kwietnia 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-66/09-4/JK, w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 w dniu 20 kwietnia 2009 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-66/09-5/JK, Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – w przedstawionym wyżej stanie faktycznym oraz w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przypisać komandytariuszowi przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 99% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 8 ust. 1 i 2 wskazuje na metodologię podziału przychodów i kosztów z udziału w spółce niebędącej osoba prawną, nie odnosząc się do wyniku. W art. 8 ust. 1 wskazano literalnie, że „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (…) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (…)” natomiast art. 8 ust. 2 tejże ustawy wskazuje, że te same zasady należy stosować do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.
Zatem bez względu na wynik podatkowy spółki komandytowej, należy w pierwszej kolejności podzielić jej przychody proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, tj. 99%, a następnie koszty wg tej samej zasady. Zwolnienie w umowie spółki komandytowej udziału w stratach na rzecz komandytariusza, zdaniem Zainteresowanego, dotyczy wyłącznie rozliczeń finansowych między wspólnikami i nie powinno mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania dla poszczególnych wspólników. Jedynym wyznacznikiem jest art. 5 ustawy o podatku dochodowym dla komplementariusza (Spółka z o. o.) oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla komandytariusza.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.
Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.
Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej updof, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.
Na podstawie art. 8 ust. 2 updof, opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzona działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 105 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych, umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Stosownie do treści art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.
Zatem wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym osobą fizyczną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej osoba ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.
Zatem proporcję, o której mowa w art. 8 ust. 1 i ust. 2 updof, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi będącego osobą fizyczną udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem spółki komandytowej, który posiada udział w kapitale podstawowym tej spółki w wysokości 99%, natomiast 1% udziału posiada osoba prawna jako komplementariusz.
W umowie spółki komandytowej określono udział w zyskach i stratach, tj. wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w sposób następujący: Wnioskodawca – 99%, osoba prawna – 1%. W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, ale i również wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zwolnienia i ulgi podatkowe oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, powinny być rozliczane przez osobę fizyczną będącą komandytariuszem spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki.
Reasumując, w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy, tj. komandytariuszowi spółki komandytowej należy przypisać przychody podatkowe i koszty podatkowe w wysokości 99% niezależnie od tego czy wystąpi wynik finansowy dodatni (zysk) czy ujemny (strata). Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.