INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lipca 2011 r. (data wpływu: 3 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 3 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W dniu 19 września 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem nabyli na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość, która w dacie nabycia nie była zabudowana. Aktualnie, na nieruchomości znajduje się rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zainteresowana zamierza ustanowić w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową małżeńską. Wskutek ekwiwalentnego, równego podziału (bez dopłat i spłat) majątku dorobkowego pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej współmałżonkiem, własność przedmiotowej nieruchomości przypadnie Zainteresowanej i będzie składnikiem Jej majątku odrębnego.
W roku 2012 Wnioskodawczyni zamierza z majątku odrębnego zbyć nieruchomość na rzecz osoby trzeciej. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej w wyniku ustanowienia rozdzielności majątkowej będzie wpływało na bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy sprzedaż nieruchomości przez Wnioskodawczynię w roku 2012, z Jej majątku odrębnego, będzie stanowiła źródło przychodów w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy w związku z rozpoczęciem budowy budynku mieszkalnego na nieruchomości zachodzi tożsamość wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotu nabycia (nieruchomość niezabudowana) i przedmiotu sprzedaży (nieruchomość z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego)?
Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli w 2006 r. na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej niezabudowaną nieruchomość.
Po ustanowieniu rozdzielności majątkowej oraz ekwiwalentnym podziale majątku dorobkowego (tj. bez spłat i dopłat), nieruchomość będzie stanowiła majątek odrębny podatnika. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt: II FSK 1489/08, publ.
Legalis), nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty i jeżeli wartość otrzymanej przez jednego małżonka nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki drugiemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Należy wskazać, że ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna bezudziałowa.
Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością zgodnie z art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopiero z chwilą ustania wspólności, ulega to przekształceniu. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek.
Biorąc powyższe pod uwagę, za datę nabycia nieruchomości przez Zainteresowaną należy zatem przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej (2006 r.) – pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości – w wyniku podziału majątku dorobkowego – będzie mieściła się w udziale, jaki przysługuje w majątku dorobkowym małżonków. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez Zainteresowaną nieruchomości będzie przekraczała udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia nieruchomości, której wartość przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego.
Nabyciem więc w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przyznanie nieruchomości na wyłączną własność Wnioskodawczyni w wyniku podziału majątku wspólnego, jeżeli podział taki będzie ekwiwalentny w naturze i nie będą towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty, gdyż będzie mieścił się w udziale jaki Zainteresowanej i Jej współmałżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
W tej sytuacji, za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć dzień 19 września 2006 r., a więc przychód uzyskany z tego tytułu w roku 2012 lub później, nie będzie stanowił źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu liczonego od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości do dnia jej sprzedaży.
Analizując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, iż zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa i funkcjonalna, wskazują na to, iż aby przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowił źródło przychodu istnieć musi tożsamość wskazanego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży. Prawo podatkowe, a w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają definicji nieruchomości. W tej sytuacji należy się odnieść do przepisów prawa cywilnego – art. 46-48 Kodeksu cywilnego.
Wynika z nich, że budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zachodzi tożsamość przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży, pomimo rozpoczęcia na nieruchomości budowy budynku mieszkalnego, gdyż budynek ten stanowi część składową nieruchomości. Wobec tego, bieg 5-letniego terminu, po upływie którego sprzedaż nie będzie stanowiła już źródła przychodu nie może być zatem liczony odrębnie dla budynku i gruntu.
Stanowisko to – jak wskazała Zainteresowana – znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego: „(...) Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" omawianej ustawy mówi tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy, jak również Kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku.
Może to nastąpić tylko w wypadku budynku postawionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, co w sprawie niniejszej nie występowało. Należy zatem stwierdzić, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.
Skoro skarżący nabyli nieruchomość w 1990 r., a sprzedali ją w 1997 r., to sprzedaż nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w tym przepisie (...).” Wobec tego, w opinii Wnioskodawczyni, bez znaczenia jest data wybudowania budynku mieszkalnego i wskutek sprzedaży nieruchomości wraz z rozpoczętą budowa budynku mieszkalnego nie powstanie obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy w kontekście ustalenia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, istotne jest ustalenie momentu nabycia przez Zainteresowaną prawa do gruntu. Z przestawionego we wniosku opisu zdarzenie przyszłego wynika, iż w dniu 19 września 2006 r. Wnioskodawczyni wraz z współmałżonkiem nabyli na zasadzie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość, która w dacie nabycia nie była zabudowana. Aktualnie, na nieruchomości znajduje się rozpoczęta budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Zainteresowana zamierza ustanowić w swoim małżeństwie rozdzielność majątkową małżeńską.
Wskutek ekwiwalentnego, równego podziału (bez dopłat i spłat) majątku dorobkowego pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej współmałżonkiem, własność przedmiotowej nieruchomości przypadnie Zainteresowanej i będzie składnikiem Jej majątku odrębnego. W roku 2012 Wnioskodawczyni zamierza z majątku odrębnego zbyć nieruchomość na rzecz osoby trzeciej. Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.).
W myśl cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej – intercyzy), obejmuje majątek wspólny (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.
Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, wspólność ustała z mocy prawa na skutek całkowitego lub częściowego ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków. Zauważyć bowiem należy, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność polega na tym, iż własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.
W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych.
Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności. Zniesienie wspólności ustawowej kreuje prawo małżonków do majątku wspólnego na zasadzie współwłasności w częściach ułamkowych, które z reguły jest stanem przejściowym i prowadzi do podziału majątku, choć, jak wynika z dyspozycji przepisu art. 211 Kodeksu cywilnego, podział ten nie jest obowiązkowy. Na podstawie art. 1037 Kodeksu cywilnego w związku z art. 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, podział majątku wspólnego może nastąpić bądź na mocy umowy między małżonkami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek z małżonków.
Zgodnie zaś z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania wspólności ustawowej, ale tylko wówczas, jeżeli podział jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
Jak wskazała Zainteresowana w analizowanym wniosku, z taką właśnie ww. sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, wobec czego na jej gruncie ustanowienie rozdzielności majątkowej małżeńskiej nie będzie miało wpływu na bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do nieruchomości nabytej na zasadzie ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej w dniu 19 września 2006 r. Dodać jednak należy, iż jeżeli natomiast podział odbyłby się w naturze, lecz w sposób, który byłby nieekwiwalentny i towarzyszyłyby mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez małżonka nieruchomości lub praw przekraczałaby jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekraczałaby udział małżonka w majątku dorobkowym, należałoby przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas jeżeli nabycie to nastąpiłoby nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat).
Wszelkie bowiem przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego. W myśl z kolei przepisu art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 ww. ustawy).
Co więcej, w myśl art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (…). Zatem, mając na uwadze powyższe przepisy Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, iż w przypadku budowy budynków na własnym gruncie (nieruchomości niezabudowanej), grunt ten wraz z budynkami stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu.
Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, iż dokonane w 2012 r. odpłatne zbycie prawa własności nabytej w 2006 r. nieruchomości wraz z niezakończoną budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego – nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie. W konsekwencji, na Zainteresowanej nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu rzeczonej transakcji.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjne nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.