INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2012 r. (data wpływu: 5 października 2012 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu: 7 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 5 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 24 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Wezwanie wysłano w dniu 24 grudnia 2012 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 stycznia 2012 r.), zaś w dniu 7 stycznia 2013 r. (data nadania: 4 stycznia 2013 r.) do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca zatrudnia m.in. konsultantów S. Wykonują oni różnego rodzaju prace, m.in. świadczą dla klientów usługi doradcze i szkoleniowe. Do ich podstawowych zadań należy także opracowywanie koncepcji rozwiązania.
Koncepcja stanowi swego rodzaju projekt przyszłego rozwiązania programistycznego, jest tworzona indywidualnie w oparciu o specyfikację potrzeb klienta. Koncepcja jest opracowywana w formie pisemnego dokumentu i po odbiorze przez klienta stanowi podstawę prowadzenia dalszych prac (przez firmę Zainteresowanego lub inną firmę). Konsultanci uczestniczą też w pracy zespołów programistycznych opracowujących rozwiązania programistyczne. Ponadto, konsultanci przygotowują materiały szkoleniowe, prezentacje i inne tego rodzaju materiały.
W każdym przypadku efektem pracy konsultanta jest powstanie zindywidualizowanego utworu, jakim jest koncepcja, określone rozwiązanie informatyczne, czy materiały szkoleniowe. Zgodnie z art. 12 Prawa autorskiego oraz treścią zawieranego z pracownikami porozumienia prawa autorskie, do tych utworów przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą utrwalenia utworów. Obecnie umowy o pracę z konsultantami S nie określają procentu czasu pracy jaki będzie przeznaczany na realizację prac o charakterze autorskim. Nie zawierają także żadnych innych postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na część związaną z wytworzeniem i przeniesieniem praw autorskich oraz pozostałą.
Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmian do umów o pracę, które przewidywać będą procentowe minimum, jakie pracownik jest w ciągu miesiąca zobowiązany przeznaczyć na tworzenie utworów. W umowie znajdzie się też wskazanie, że część wynagrodzenia odpowiadająca temu minimum jest wynagrodzeniem z tytułu prac o charakterze autorskim. Rezultaty przedmiotowych prac są utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracownicy opisani we wniosku są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy dla tak opisanej pracy konsultantów S (opracowanie koncepcji, uczestnictwo w zespołach projektowych, opracowanie materiałów szkoleniowych, itp.) dopuszczalne jest zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%? Czy dla przyjęcia kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% (zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3) niezbędne jest zawarcie w umowie punktu określającego procent czasu pracy przeznaczanego na prace związane z powstaniem praw autorskich?
Czy jeśli pracownik w pojedynczym miesiącu przeznaczył na prace autorskie mniejszy procent czasu od przewidzianego w umowie, traci prawo do naliczenia podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, czy też naliczenie powinno zostać dokonane od realnej (tj. niższej) ilości czasu? Zdaniem Wnioskodawcy: Prace koncepcyjne zakończone stworzeniem dokumentu definiującego przyszłe oryginalne rozwiązanie informatyczne mają twórczy/autorski charakter, a tym samym, dopuszczalne jest naliczanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu. To samo dotyczy tworzenia oprogramowania, w odniesieniu do wszystkich członków zespołu projektowego, których praca nosi twórczy, merytoryczny charakter.
Również w przypadku opracowywania materiałów szkoleniowych, mamy do czynienia z oryginalnym utworem, jeśli praca nie polega na mechanicznym przetworzeniu dostępnych danych. Określenie w umowie procentu, jaki pracownik jest zobowiązany przeznaczać na tworzenie przedmiotów prawa autorskiego nie stanowi koniecznego warunku dla stosowania podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu. Takie postanowienie stanowi jednak podstawę, dla wymagania od pracownika stosownego raportu dotyczącego czasu pracy, co pozwala na prowadzenie prawidłowej dokumentacji i naliczeń.
Ponadto taki zapis pozwala na określenie, jaka część wynagrodzenia jest związana z pracami autorskimi oraz pozwala na jednoznaczne określenie, że podział wynagrodzenia wynika z ilości przepracowanego czasu (a nie jest związany z innymi parametrami, np. z konkretnymi efektami pracy). Przeznaczenie przez pracownika na prace autorskie mniejszej liczby godzin niż przewidziana w umowie nie powoduje utraty prawa do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Podstawą do dokonania obliczeń powinien być w tym przypadku czas realnie przepracowany na potrzeby wytworzenia utworów.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Inaczej jednak jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę.
O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.
W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy podatkowej, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na pracodawcę lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.
Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzania w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.
W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.
W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej lub innego stosownego dokumentu powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, natomiast wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę lub innego dokumentu winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.
Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż pracownicy opisani we wniosku są twórcami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz że rezultaty przedmiotowych prac są utworami w rozumieniu przepisów tejże ustawy.
Zgodnie z art. 12 Prawa autorskiego oraz treścią zawieranego z pracownikami porozumienia prawa autorskie do tych utworów przechodzą na Wnioskodawcę z chwilą utrwalenia utworów. Obecnie umowy o pracę z konsultantami SAP nie określają procentu czasu pracy jaki będzie przeznaczany na realizację prac o charakterze autorskim. Nie zawierają także żadnych innych postanowień dotyczących podziału wynagrodzenia na część związaną z wytworzeniem i przeniesieniem praw autorskich oraz pozostałą. Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmian do umów o pracę, które przewidywać będą procentowe minimum, jakie pracownik jest w ciągu miesiąca zobowiązany przeznaczyć na tworzenie utworów.
W umowie znajdzie się też wskazanie, że część wynagrodzenia odpowiadająca temu minimum jest wynagrodzeniem z tytułu prac o charakterze autorskim. W tym miejscu należy wskazać, iż konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części, związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe zróżnicowanie musi wynikać z umowy o pracę lub innego stosownego dokumntu, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy.
Fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien więc wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.
Zatem, tylko wówczas gdy: praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami, umowa o pracę lub inny dokument przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, iż do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącej wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich twórców (pracowników Zainteresowanego) do utworów, Wnioskodawca – jako płatnik – winien zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dla zastosowania tak określonych kosztów konieczne jest jednak, aby z treści umowy o pracę lub innego dokumentu wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a przedmiotowa, wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Tym samym, za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym takim dokumentem, w którym widnieją stosowne zapisy, nie musi być wyłącznie umowa o pracę, bowiem brak takich zapisów w umowie o pracę nie pozbawia możliwości zastosowania rzeczonych kosztów, o ile fakty takie podlegają udowodnieniu innym niż umowa o pracę dokumentem.
Natomiast w sytuacji, gdy taki pracownik w danym miesiącu przeznaczył na wykonanie ww. utworów mniejszy procent czasu od przewidzianego w umowie, nie traci wówczas prawa do rozpatrywanych 50% kosztów uzyskania przychodów, jednakże koszty te winny być określone w proporcji przypadającej na czas pracy rzeczywiście temu poświęcony. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.