INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani , przedstawione we wniosku z dnia 1 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
W dniu 22 września 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Spadek po nim nabyła w całości Zainteresowana, co zostało stwierdzone prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 października 2011 r. W skład spadku wchodził w szczególności udział, wynoszący 1/2 w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Prawo to wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku zostało nabyte przez małżonków (w części równej 4/5) oraz osobę trzecią (w 1/5 części) w dniu 26 kwietnia 1993 r. Małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego, przez cały okres trwania małżeństwa pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.
Następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 31 października 1996 r. Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia udział w nieruchomości w wysokości 1/15 w drodze spadkobrania po ww. osobie trzeciej, a w dniu 17 marca 1997 r. wspólnie z mężem pozostały udział wynoszący 2/15. Małżonkowie zamieszkali w nabytym, a wykończonym przez nich budynku z końcem 1993 r. W dniu 15 stycznia 2014 r. Wnioskodawczyni sprzedała udziały w prawach na opisywanej nieruchomości w ilości 1155/1500, pozostawiając sobie udział w wysokości 345/1500. Z treści umowy wynika, że sprzedająca pozostawiła sobie udział w ww. wielkości (345/1500) jako część udziału w wysokości 700/1500 odziedziczonego po mężu w drodze spadkobrania, o jakim mowa wyżej.
W umowie zawarto nadto postanowienia o podziale nieruchomości do użytkowania, z których wynika w szczególności fakt zamieszkiwania Zainteresowanej w stanowiącym przedmiot współwłasności budynku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od daty odziedziczenia po mężu udziału w wielkości 700/1500, stanowiącego uprzednio przedmiot współwłasności łącznej Wnioskodawczyni i męża, na Zainteresowanej spoczywa obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu uzyskania przychodu ze zbycia tego udziału?
Zdaniem Wnioskodawczyni, obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonaną w dniu 15 stycznia 2014 r. transakcją nie występuje.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1101/2010: „Wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kro, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.” W dalszej części uzasadnienia tego wyroku Sąd wskazał, że ten wadliwy pogląd, wielokrotnie wyrażany przez organy administracji podatkowej, jest skutkiem niedopuszczalnej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni rozszerzającej i to czynionej pro fisco, a zatem wbrew zasadzie tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest przyjmowane powszechnie w późniejszym orzecznictwie sądów administracyjnych, a zatem należy przyjąć, że linia orzecznicza w tej kwestii jest ugruntowana i nie budzi wątpliwości (por. np. WSA w Gdańsku z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 447/14, WSA w Gorzowie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. I SA/Go 136/14, WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. III SA/Wa 1177/13). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.
Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości i forma prawna jej nabycia. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że sprzedany w 2014 roku udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w następujących datach: 1993 r. i 1997 r. – wspólnie z mężem, 1996 r. – w drodze spadkobrania po osobie trzeciej, 2010 r. – w spadku po mężu.
Zatem, zbycie udziału w nieruchomości w 2014 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1993 r. 1996 r. i 1997 r. – nie stanowi źródła przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast w kwestii zbycia udziału ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku, tj. w 2010 r. – tut. Organ przedstawia co następuje. Stosownie do art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Wskazać ponadto należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 788).
Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa obejmująca przedmioty nabyte w czasie jego trwania przez oboje małżonków lub jednego z nich. Zauważyć należy, że o ile początek związku małżeńskiego związany jest z jednym zdarzeniem, o tyle przyczyn jego ustania jest wiele. Zgodnie z poglądami literatury przedmiotu małżeństwo „ustaje” na skutek: śmierci biologicznej jednego z małżonków, unieważnienia, uznania małżonka za zmarłego, orzeczenia rozwodu (vide: H. Ciepła, B. Czech, T. Domińczyk, S. Kalus, K. Piasecki, M. Sychowicz, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2006 r., s. 302).
Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje, jak wskazano powyżej, m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu – w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.
Powyższe wyjaśnienie oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu. Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w wyniku spadkobrania po zmarłym w 2010 r. mężu Zainteresowana nabyła w ramach masy spadkowej część przysługującego małżonkowi za życia udziału we współwłasności nieruchomości. Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym całość nieruchomości (a więc także udział nabyty w spadku po zmarłym w 2010 r. małżonku) nabyła w trakcie trwania małżeństwa oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku.
Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi. Współwłasność – w tym także współwłasność łączna – oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom.
Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis prawa – art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po ½. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni stała się właścicielem tego udziału w nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w całości nieruchomości w trakcie trwania wspólności ustawowej małżeńskiej. Należy bowiem przyjąć w przedmiotowej sprawie cztery daty jej nabycia.
Z uwagi na fakt, że zbycie odziedziczonego udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po stronie Zainteresowanej wystąpi źródło przychodu w rozumieniu tej ustawy.
Zatem do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać: dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.
W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy). Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zbycie udziału w nieruchomości w 2014 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu, w drodze spadku w 2010 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału w nieruchomości.
Zatem ww. przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanej, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z dokonaną w dniu 15 stycznia 2014 r. transakcją nie występuje należało uznać za nieprawidłowe. W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawczynię wyroków, które zdaniem Zainteresowanej potwierdzają Jej stanowisko należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.
Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
Ponadto istnieją również orzeczenia, które potwierdzają stanowisko Organu odnośnie do kwestii nabycia w spadku po zmarłym małżonku udziału w nieruchomości wchodzącej w skład majątku dorobkowego małżonków np. wyrok NSA z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.