Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniuz 24 maja 2011 r., sygn. ILPB4/423-63/11-2/MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.

U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątków poszczególnych Przedsiębiorstw – jest: nieprawidłowe – w części dot. niezarejestrowanych znaków towarowych, prawidłowe – w pozostałej części.

UZASADNIENIE W dniu 24 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: sposobu ustalenia wartości początkowej wniesionych do Spółki składników majątków poszczególnych Przedsiębiorstw, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych od składników majątków Przedsiębiorstw ujawnionych w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych od składników majątków Przedsiębiorstw nie ujawnionych w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaków towarowych przed dniem dokonania Aportu, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki odpisów amortyzacyjnych w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaków towarowych przed dniem dokonania Aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Aktualnymi udziałowcami Spółki są osoby fizyczne: A oraz B. Spółka została utworzona 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy Spółki w formie aktu notarialnego i docelowo ma przejąć różne przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas przez: ww. osoby fizyczne tj.: (i) X (dalej: X) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez A, (ii) Y (dalej: Y), w której wspólnikami są B i A oraz przez Z (dalej: Z) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez C - dalej określane łącznie jako Przedsiębiorstwa.

W grudniu 2010 r. Spółka zawarła również umowę najmu powierzchni w miejscu, gdzie zlokalizowana jest Jej siedziba oraz umowę pożyczki (występując w roli pożyczkodawcy). Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.).

Wyżej wymienione osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych (Z, X, Y) planują wnieść do Spółki do 30 listopada 2011 r. wkłady niepieniężne (dalej określane łącznie jako Aport) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonych w formie Z, X oraz Y (w tym m.in. prawa do znaków towarowych). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne (w tym m.in. znaki towarowe posiadane i wykorzystywane przez Przedsiębiorstwa) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż wybrane znaki towarowe mające zostać wniesione w ramach aportów poszczególnych przedsiębiorstw zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym (Przedsiębiorstwa są w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków), natomiast w stosunku do pozostałych znaków towarowych Przedsiębiorstwa są w trakcie procedury ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż na skutek Aportu nabędzie omawiane prawa do znaków towarowych. Jednocześnie prawa te będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania.

Przewidywany okres używania wspomnianych praw do znaków towarowych, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi co najmniej rok. Wartość poszczególnych Przedsiębiorstw wnoszonych przez ww. osoby fizyczne Aportem do Spółki określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z Aportem przedsiębiorstw Z, X oraz Y do Spółki, powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W zamian za otrzymany Aport w postaci Przedsiębiorstw, Spółka wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych Przedsiębiorstw (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) - tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych Aportem do Spółki w ramach Przedsiębiorstw składników majątków poszczególnych Przedsiębiorstw, w tym w szczególności znaków towarowych, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych? Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątków Przedsiębiorstw, które będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki?

Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątków Przedsiębiorstw, które nie będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu Przedsiębiorstwa do Spółki stanowić będą koszty uzyskania przychodu Spółki?

Czy w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaków towarowych (nie uzyskania certyfikatów potwierdzających uzyskanie praw ochronnych do znaków towarowych) przed dniem dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw do znaków towarowych, które nie będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poszczególnych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki?

Czy w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaków towarowych (uzyskania certyfikatów potwierdzających uzyskanie praw ochronnych do znaków towarowych) przed dniem dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw do znaków towarowych, które nie będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poszczególnych Przedsiębiorstw na dzień dokonania Aportu Przedsiębiorstw do Spółki stanowić będą koszt uzyskania przychodu Spółki? Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 24 maja 2010 r. nr ILPB4/423-63/10-3/MC, nr ILPB4/423-63/10-4/MC, nr ILPB4/423-63/10-5/MC oraz nr ILPB4/423-63/10-6/MC. Na wstępie, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, iż wybrany przez Niego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, lecz ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się z dniem 30 listopada 2011 r.).

Zatem mając na względzie brzmienie art. 12 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.

U. Nr 226, poz. 1478), zastosowanie do końca przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, tj. do 30 listopada 2011 r. znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wniesione w ramach Aportu Przedsiębiorstw prawa do znaków towarowych będą spełniać warunki do ich zaliczenia do kategorii wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNIP).

Zgodnie bowiem z treścią art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają wspomniane prawa (w tym prawa do znaków towarowych) (i) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, (ii) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz (iii) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a tej ustawy, ustalając wartość początkową określonych składników majątku spółki kapitałowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdują odpowiednio: art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz WNiP stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy; art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz WNiP ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Mając na uwadze powyższe, jak również ze względu na fakt, iż znaki towarowe, wykorzystywane w ramach działalności Przedsiębiorstw, na dzień przeprowadzenia transakcji Aportu nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP Przedsiębiorstw, w omawianym przypadku zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 16g ust. 10 ww. ustawy. Przepis ten powinien znaleźć zastosowanie również do innych składników majątkowych Przedsiębiorstw, które zostaną wniesione w ramach Aportu tych Przedsiębiorstw do Spółki, nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP w ramach działalności Przedsiębiorstw. Zgodnie ze wspomnianym przepisem (art.

16g ust. 10 ustawy), „łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość składników majątkowych (w tym również znaków towarowych), które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP Przedsiębiorstw i stanowią części składowe Przedsiębiorstw, które zostaną wniesione w formie Aportu do Spółki, powinna zostać określona przez Spółkę w wartości rynkowej. Stanowisko przedstawione powyżej prezentowane jest również w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach.

Można wśród nich wymienić: interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-112/09-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż „W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy. Przy jej obliczaniu należy ustalić wartość rynkową wszystkich składników majątku.

Wynika to z literalnego brzmienia art. 16g ust. 2 ustawy, który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia kupna albo wniesienia do spółki.

W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu”; interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2005 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3/423-412/08-3/MS, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa autorskie i prawa pokrewne oraz prawa wynikające z ustawy PWP (w tym prawa do znaków towarowych), nie wprowadzone do ewidencji Wspólnika, ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie; interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1274/08-2/MB, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „W opinii spółki, w przypadku gdy otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe […] nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie; interpretację indywidualną z dnia 22 listopada 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-149/07-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. […] Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport - jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Jednocześnie wartość początkowa pozostałych składników majątków Przedsiębiorstw, które będą wchodzić w skład Przedsiębiorstw wnoszonych Aportem do Spółki i które na dzień dokonania tej transakcji (Aportu) będą ujawnione w ewidencjach środków trwałych oraz WNiP prowadzonych przez Przedsiębiorstwa, powinna zostać określona zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz WNiP, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, Przedsiębiorstw.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy: wartość początkowa składników majątków, w tym w szczególności wartość znaków towarowych wnoszonych do Spółki w ramach Aportu Przedsiębiorstw, zakładając iż składniki te nie będą na dzień dokonania transakcji Aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz WNiP Przedsiębiorstw, powinna zostać określona według wartości rynkowej danego składnika majątku; wartość początkowa składników majątków Przedsiębiorstw, które będą wchodzić w skład Przedsiębiorstw wnoszonych Aportem do Spółki i które na dzień dokonania Aportu będą ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz WNiP Przedsiębiorstw, powinna zostać określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz WNiP tych Przedsiębiorstw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za: nieprawidłowe – w części dot. niezarejestrowanych znaków towarowych, prawidłowe – w pozostałej części. Na wstępie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), dokonano zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie jednak z art. 12 ww. ustawy nowelizującej, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. z tym, że: art. 19a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2011 r. stosuje się do tego dnia; art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż Jego rok podatkowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i ulega zakończeniu z ostatnim dniem listopada (pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2011 r. i zakończy się 30 listopada 2011 r.).

Ponadto, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została utworzona 9 grudnia 2010 r. poprzez zawarcie umowy Spółki w formie aktu notarialnego i docelowo ma przejąć różne przedsiębiorstwa prowadzone dotychczas przez: osoby fizyczne tj.: (i) A (dalej: X) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez A, (ii) Y (dalej: Y), w której wspólnikami są Dorota i A oraz przez Z (dalej: Z) - jednoosobowa pozarolnicza działalność gospodarcza prowadzona przez C - dalej określane łącznie jako Przedsiębiorstwa.

Wyżej wymienione osoby fizyczne w ramach prowadzonych działalności gospodarczych (Z, X, Y) planują wnieść do Spółki do 30 listopada 2011 r. wkłady niepieniężne (dalej określane łącznie jako Aport) w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzonych w formie Z, X oraz Y (w tym m.in. prawa do znaków towarowych). Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne prawne (w tym m.in. znaki towarowe posiadane i wykorzystywane przez Przedsiębiorstwa) nie zostały dotychczas ujawnione w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tych Przedsiębiorstw.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż wybrane znaki towarowe mające zostać wniesione w ramach aportów poszczególnych przedsiębiorstw zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym (Przedsiębiorstwa są w posiadaniu świadectw ochronnych dotyczących przedmiotowych znaków), natomiast w stosunku do pozostałych znaków towarowych Przedsiębiorstwa są w trakcie procedury ich rejestracji w Urzędzie Patentowym. Wartość poszczególnych Przedsiębiorstw wnoszonych przez ww. osoby fizyczne Aportem do Spółki określona zostanie na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

W związku z Aportem przedsiębiorstw Z, X oraz Y do Spółki, powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 15 ust. 6 powołanej wyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji.

Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają. Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.

U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z ww. przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, licencje i know - how, które spełniają następujące warunki: zostały nabyte, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania przekracza rok, są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przeciwieństwie do środków trwałych, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym, nie podlegają amortyzacji.