INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Syndyka Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2010 r.) oraz z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 1 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych należności – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w odniesieniu do nieściągalnych należności. Powyższy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 15 lutego 2010 r. oraz 26 lutego 2010 r. o adres do korespondencji oraz o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Sąd Rejonowy Wydział v Gospodarczy postanowieniem ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku spółki. w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości Sąd w pkt 3 wyznaczył osobę Pana do pełnienia funkcji syndyka, a w pkt 4 postanowienia wierzycieli upadłego do zgłaszania w dwóch egzemplarzach swoich wierzytelności do Sędziego Komisarza w terminie dwóch miesięcy od ukazania się obwieszczenia o ogłoszeniu upadłości. Stosownie do art. 176 prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zawiadomił o ogłoszeniu upadłości wszystkich wierzycieli, których adresy były znane syndykowi jak również wezwał do zgłoszenia wierzytelności na adres Sądu Gospodarczego.
Jeden z wierzycieli upadłego (a jest ich kilkadziesiąt), tj. spółka z o.o. pismem z dnia 21 października 2009 r. zawiadomiła syndyka, iż zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dokonała w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2009 r. korekty podatku należnego na kwotę 21.335,38 zł, informując jednocześnie, iż syndyk jest zobowiązany do stosownego pomniejszenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7 za ten okres.
Z pisma z dnia 26 lutego 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż: faktury dokumentujące dokonanie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a wierzycielem zostały wystawione w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r., wierzytelności te nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od terminu płatności określonego na fakturach, Zainteresowana Spółka na moment dostawy towarów była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będącym w trakcie postępowania upadłościowego oraz likwidacji, Wnioskodawcy nie jest znane, czy Spółka wierzytelności wykazała w deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny, oba podmioty gospodarcze na dzień dokonania korekty przez spółkę były czynnymi podatnikami podatku VAT, w dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zainteresowana Spółka nie uregulowała w jakiejkolwiek formie w terminie 14 dnia od dnia otrzymania, zobowiązania wobec spółki, wierzytelności nie zostały zbyte, pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ww. ustawy.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów art. 89a oraz 89b ustawy o podatku VAT, po ogłoszeniu przez sąd upadłości dłużnika - syndyk na wniosek uprawnionego wierzyciela ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, zasady naliczania podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych należności regulowane są w art. 89a-89b ustawy o podatku VAT. Jednakże istotą przepisu jest to, iż oprócz warunków określonych w ww. przepisie należności takie muszą być uznane jako nieściągalne i uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności nieściągalne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów uważa się tylko takie należności, które uprzednio były przychodem należnym i których nieściągalność została udokumentowana (uprawdopodobniona): postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ egzekucyjny, postanowieniem sądu o oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości, umorzeniem postępowania upadłościowego likwidacyjnego, ukończeniem postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, sporządzonym przez podatnika protokołem, gdzie koszty dochodzenia wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.
Jest to zamknięty katalog nieściągalnych wierzytelności, tzn. w przypadkach innych nieściągalnych wierzytelności podatku VAT skorygować nie można. Ogłoszenie przez sąd upadłości obejmującej likwidację majątku jest poza ww. katalogiem przypadków w związku z powyższym nie podlega korekcie VAT.
Ponadto, ogłoszenie przez sąd upadłości likwidacyjnej (egzekucja generalna) nie oznacza, iż należności wierzyciela nie zostaną zaspokojone. w postępowaniu upadłościowym długi upadłego zaspokajane są w trybie przewidzianym dla prawa upadłościowego i naprawczego, a syndyk nie może chociażby nawet posiadał środki finansowe zaspokoić wierzycieli inaczej aniżeli przewidują to przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Drogą, którą wierzyciel powinien kierować się w procesie upadłościowym, aby odzyskać swoją wierzytelność - to zgłoszenie tej wierzytelności Sędziemu Komisarzowi.
Istotne jest również to, iż zgodnie z prawem upadłościowym zobowiązania powstałe przed ogłoszeniem upadłości są długami masy a nie syndyka, a zatem dokonanie korekty przez wierzyciela a następnie dłużnika (syndyka) spowodowałoby, iż w toku postępowania upadłościowego następuje zmiana wierzyciela, tj. z dotychczasowego wierzyciela (w tym przypadku spółki) wierzycielem masy stałyby się skarb państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego. w związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy (syndyka) - brak jest podstaw prawnych, aby po ogłoszeniu upadłości wierzyciel uzyskał prawo do korekty podatku naliczonego a tym samym syndyk (nadzorca sądowy, zarządca) w postępowaniu upadłościowym był zobowiązany do pomniejszenia podatku naliczonego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.
Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).
W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, wierzytelności nie zostały zbyte, od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
Na podatniku (wierzycielu) dokonującym korekty podatku należnego w ramach ulgi na złe długi ciążą liczne obowiązki związane z dokonaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 3-6 ustawy.
Art. 89a ust. 3 ustawy stanowi, iż korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89 ust. 6 ustawy).
Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Natomiast obowiązki podatnika (dłużnika) związane z rozliczeniem podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności określają przepisy art. 89b ustawy o VAT, z uwzględnieniem warunków określonych w art. 89a ww. ustawy.
I tak, stosownie do art. 89b ust. 1 do ust. 5 ustawy, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.
W przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Do zaległości podatkowych wynikających z korekty, o której mowa w ust. 1, maja zastosowanie odrębne przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.
W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Do zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Zatem, z powołanych wyżej przepisów wynika, iż pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę jest zawiadomienie podatnika – dłużnika o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi.
Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla podatnika – dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której w wierzytelności nieściągalnej zawiadomił podatnik – nabywca. Do zawiadomienia, o którym mowa, przepis art. 89b ust. 5 ustawy nakazuje stosować przepisy Ordynacji podatkowej o doręczeniach, które to przepisy wyznaczają bieg 14 dniowego terminu, o którym mowa wyżej.
Po bezskutecznym upływie 14-dniowego terminu podatnik (dłużnik) jest obowiązany do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nieuregulowanych faktur, z których wynika wierzytelność nieściągalna, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Z powyższego wynika, że na podatnika – dłużnika nałożono bezwzględny obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym zasadą jest, że korekta podatku naliczonego – jego odpowiednie zmniejszenie – ma być dokonywana wstecz w rozliczeniu za okres (miesiąc, kwartał), w których pierwotnie dokonano odliczenia.
Podkreślenia wymaga fakt, iż warunek aby podatnik (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do cyt. wyżej art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, natomiast w momencie dokonania korekt dłużnik i wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnik VAT czynny stosownie do art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 8 września 2009 r. sąd ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki Wnioskodawcy. Stosownie do art. 176 prawa upadłościowego i naprawczego syndyk zawiadomił o ogłoszeniu upadłości wszystkich wierzycieli.
Jeden z wierzycieli upadłego, tj. Spółka z o.o., pismem z dnia 21 października 2009 r. zawiadomił syndyka, iż zgodnie z art. 89a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dokonał w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2009 r. korekty podatku należnego na kwotę 21.335,38 zł, informując jednocześnie, iż syndyk jest zobowiązany do stosownego pomniejszenia podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT-7 za ten okres.
Ponadto, jak wskazał Zainteresowany: faktury dokumentujące dokonanie transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a wierzycielem zostały wystawione w okresie od sierpnia 2008 r. do grudnia 2008 r., wierzytelności te nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od terminu płatności określonego na fakturach, Zainteresowana Spółka na moment dostawy towarów była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie będąc w trakcie postępowania upadłościowego oraz likwidacji, Wnioskodawcy nie jest znane, czy Spółka wierzytelności wykazała w deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny, oba podmioty gospodarcze na dzień dokonania korekty przez Spółkę byli czynnymi podatnikami podatku VAT, w dniu 28 września 2009 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zainteresowana Spółka nie uregulowała w jakiejkolwiek formie w terminie 14 dnia od dnia otrzymania, zobowiązania wobec spółki, wierzytelności nie zostały zbyte, pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ww. ustawy.
Zatem, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów art. 89a oraz 89b ustawy o podatku VAT, w opisanym we wniosku przypadku po ogłoszeniu przez sąd upadłości dłużnika - syndyk na wniosek uprawnionego wierzyciela ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego poprzez korektę deklaracji VAT. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.