INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegającej na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca sprzedaje lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym, który jest towarem używanym, albowiem od końca roku, w którym zakończono budowę minęło co najmniej 5 lat, a Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku, o których mowa w art. 43 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Wraz z dostawą lokalu mieszkalnego Gmina oddaje nieruchomość gruntową w użytkowanie wieczyste na 99 lat. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu, które jest oddawane wraz ze sprzedawanym lokalem mieszkalnym? Kiedy powstaje obowiązek podatkowy dla 75% ceny gruntu, która jest rozłożona na raty i określona w akcie notarialnym ze wskazaniem terminu płatności, tj. do dnia 31 marca każdego roku?
Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Gmina sprzedaje lokal mieszkalny ze stawką zwolnioną z opodatkowania, natomiast opodatkowaniu stawką 22% podlega pierwsza opłata stanowiąca 25% ceny gruntu oddanego w użytkowanie, która jest wpłacana wraz z należnością za lokal na konto podatnika przed podpisaniem aktu notarialnego. Z chwilą otrzymania środków na konto podatnika, zostaje wystawiona faktura VAT obejmująca należność za lokal (tj. wartość lokalu oraz koszty wyceny, które wyraża zgodę ponieść nabywca) ze stawką zwolnioną, natomiast 25% wartości gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie opodatkowuje się stawką 22%.
Pozostała część wartości oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, tj. 75% ceny gruntu z chwilą podpisania aktu notarialnego ze stawką 22% zostaje zaewidencjonowane w danym miesiącu i ujęte w deklaracji VAT-7. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Art. 7 ust. 1 ustawy definiuje dostawę towaru jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. I FPS 1/06) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej należy traktować jako dostawę towarów.
Sąd stwierdził, iż należy mieć na uwadze szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.
W myśl art. 43 ust. 2 za towary używane uznaje się: budynki i budowle lub ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat; pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 6 ustawy zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik: miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia od podatku VAT dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Stosownie do art. 29 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że do dostawy gruntu, na którym posadowiony jest trwale związany z tym gruntem budynek lub budowla, stosuje się taką samą stawkę podatku VAT, jaka jest właściwa dla tych budynków, budowli lub ich części. Jeżeli zatem dostawa budynków, budowli albo ich części podlega zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekty te są posadowione. Ponadto na mocy § 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0%. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca sprzedaje lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym i jednocześnie oddaje nieruchomość gruntową w wieczyste użytkowanie. Przed podpisaniem aktu notarialnego na konto Gminy wpływa należność za przedmiotowy lokal wraz z pierwszą opłatą stanowiącą 25% ceny gruntu oddanego w wieczyste użytkowanie.
Z chwilą podpisania aktu notarialnego Wnioskodawca otrzymuje pozostałe 75% ceny gruntu. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4).
Stosownie do art. 19 ust. 10 powołanej ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i pkt 11. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11).
Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa lokalu, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy. Stosownie do przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) na umowę sprzedaży składają się następujące czynności: zobowiązanie sprzedawcy do przeniesienia na kupującego własności rzeczy będącej przedmiotem umowy, zobowiązanie sprzedawcy do wydania tej rzeczy kupującemu, zobowiązanie kupującego do odbioru rzeczy, zobowiązanie kupującego do zapłaty sprzedawcy ceny. Ponadto, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.
Zobowiązanie się stron do wykonania czynności wymienionych w art. 535 Kodeksu cywilnego następuje w momencie zawarcia umowy, natomiast żaden z przepisów kodeksu nie zakreśla wprost terminów dla wykonania poszczególnych zobowiązań wynikających z tej umowy. Strony mogą wedle własnego uznania określić termin wydania i odbioru rzeczy oraz termin i sposób zapłaty ceny bezpośrednio w treści aktu notarialnego.
Jedynie moment przeniesienia własności tożsamy jest z momentem zawarcia umowy, za sprawą przepisu art. 157 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przeniesienie własności nieruchomości nastąpić może jedynie niezwłocznie i bezwarunkowo (własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu). Z tego samego powodu podpisanie aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym i zarazem wystarczającym do uznania, iż miała miejsce dostawa lokalu w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy zauważyć, iż wymienione w art. 535 Kodeksu cywilnego wydanie i odebranie rzeczy są dwiema różnymi czynnościami, które nie muszą być wykonane równocześnie (wydanie rzeczy nie musi być połączone z faktycznym objęciem rzeczy przez kupującego). Na fakt ten zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 r., sygn. akt II CKN 552/98, w którym napisano m.in. „(...) Wydanie rzeczy nie jest jednoznaczne z pojęciem odbioru rzeczy przez kupującego ani też wykonanie przez sprzedawcę obowiązku wydania rzeczy nie następuje dopiero z momentem objęcia rzeczy we władanie.(...)".
Zatem, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, bez znaczenia jest to, czy nabywca odebrał przedmiot sprzedaży, natomiast istotny jest moment, w którym nastąpiło wydanie lokalu (postawienie tegoż do dyspozycji nabywcy). Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży, która w przypadku sprzedaży nieruchomości dochodzi do skutku pod rygorem nieważności z chwilą zawarcia aktu notarialnego.
Zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki i budowle w tym również prawo wieczystego użytkowania gruntu powstanie: w odniesieniu do budynków w sposób określony w art. 19 ust. 10. Natomiast w odniesieniu do budowli na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu cyt. wyżej przepisów art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 ww. ustawy, rozumieć należy dzień przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.
Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis stanu faktycznego zawartego we wniosku, stwierdzić należy, iż opisany lokal mieszkalny korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – jeżeli spełnione zostały warunki zawarte w tym przepisie, tj. transakcja dotyczy lokalu, który był już wcześniej zasiedlony, i który przeznaczony jest na cele mieszkaniowe. Jeżeli natomiast warunki te nie są spełnione, to dostawa lokalu może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem ustanowienie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej również korzysta ze zwolnienia.
Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu mieszkalnego z jednoczesnym oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie powstaje w oparciu o art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT. Dla części należności, obejmującej wpłatę dokonaną przed podpisaniem aktu notarialnego obowiązek ten powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Dla pozostałej kwoty natomiast, z chwilą otrzymania zapłaty nie później niż 30 dnia od dnia wydania, rozumianego jako przeniesienie własności nieruchomości lokalowej w formie aktu notarialnego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.