INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 656/10 oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 470/11 - stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2007 r. (data wpływu 13 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z garażem – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 13 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z garażem. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zajmuje się budowaniem lokali mieszkalnych, a następnie ich sprzedażą. Częścią składową poszczególnych lokali mieszkalnych są garaże, które stanowią pomieszczenia przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).
Przedmiotem umowy sprzedaży ma być samodzielny lokal mieszkalny (art. 2 ust. 2 ustawy) wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. garażem (art. 2 ust. 4). Sprzedawany garaż nie będzie miał charakteru odrębnego lokalu w rozumieniu wskazanej wyżej ustawy o własności lokali. Sprzedaż nastąpi w jednym akcie notarialnym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jaką stawką podatku VAT opodatkowana ma być sprzedaż samodzielnego lokalu mieszkalnego, którego częścią składową jest garaż będący pomieszczeniem przynależnym?
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż jednej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego (tj. lokalu mieszkalnego – mieszkania, którego częścią składową jest pomieszczenie przynależne w postaci garażu) nie może być opodatkowane dla samego lokalu (mieszkania) i odrębnie dla części składowej (garażu). Sprzedaż mieszkania wraz z przynależnym pomieszczeniem, tj. garażem powinna być opodatkowana stawką VAT 7%, stosowaną w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Wnioskodawca wskazuje na art. 47 § 1 k.c., który stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
W konsekwencji, część składowa nie może być odrębnym przedmiotem obrotu prawnego, a tym samym brak jest podstaw do opodatkowania poszczególnych części składowych rzeczy podatkiem VAT o różnych stawkach. Wnioskodawca powołuje się na stanowisko WSA w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05, w którym stwierdzono, że nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, podczas gdy przepisy podatkowe traktują przedmiot sprzedaży jako jedną rzecz.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 13 lutego 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPP1/443-404/07-2/AI, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że garaż powinien traktowany być jak lokal użytkowy, gdyż nie stanowi lokalu mieszkalnego ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Prawdą jest, że co do zasady może przynależeć do lokalu mieszkalnego, jednak nie zmienia to jego funkcji jako pomieszczenia, które nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
Zatem stawka podatku od towarów i usług, zarówno do 31 grudnia 2007 r., jak i od 01 stycznia 2008 r. obniżona do wysokości 7% ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sprzedawanych części obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych (garaży), które podlegają opodatkowaniu stawką podstawową 22%. Pismem z dnia 27 lutego 2008 r. (data wpływu 29 lutego 2008 r.) Spółka z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2008 r. nr ILPP1/443 404/07 2/AI.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, pismem z dnia 26 marca 2008 r. nr ILPP1/443/W-21/08-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, Spółka z o.o. wniosła w dniu 5 maja 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Postanowieniem z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1532/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
Wyrokiem z dnia 13 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1528/08 WSA uchylił zaskarżoną interpretację. Na powyższe Minister Finansów złożył pismem z dnia 9 czerwca 2009 r. nr ILRP/007-114/09-2/JP skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1306/09 NSA uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 656/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.
W odpowiedzi na powyższe orzeczenie pismem z dnia 16 stycznia 2011 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną znak ILRP-007-31/11-2/ŁM w której zaskarżył wyrok WSA w Poznaniu w całości.
Pismem z dnia 12 grudnia 2011 r. znak ILRP-007-323/11-1/EŚ Minister Finansów wycofał skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 470/10, Naczelny Sąd Administracyjny, umorzył postępowanie kasacyjne, skutkiem czego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2010 r. stał się prawomocny z dniem 23 grudnia 2010 r. W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 656/10 oraz postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 470/10 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów a także grunty.
Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%. Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jaki i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. Na podstawie art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. zastosowanie miała obniżona stawka w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.
W art. 2 pkt 12 cyt. ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „obiektów budownictwa mieszkaniowego”, jako budynków mieszkalnych rodzinnych stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 – Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.
Natomiast od dnia 01 stycznia 2008 r. 7% stawkę podatku stosuje się – zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stwierdza, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
W § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy.
Ponadto, od dnia 1 stycznia 2008 r. zmieniło się brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy w zakresie definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego. Obecnie w pojęciu obiektów budownictwa mieszkaniowego mieszczą się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt (lokal) jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne, czy też użytkowe.
Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie wskazują definicji lokalu mieszkalnego, ani użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.
Ponadto, art. 2 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.
Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się budowaniem lokali mieszkalnych, a następnie ich sprzedażą. Częścią składową poszczególnych lokali mieszkalnych są garaże, które stanowią pomieszczenia przynależne w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Przedmiotem umowy sprzedaży ma być samodzielny lokal mieszkalny (art. 2 ust. 2 ustawy) wraz z pomieszczeniem przynależnym, tj. garażem (art. 2 ust. 4).
Sprzedawany garaż nie będzie miał charakteru odrębnego lokalu w rozumieniu wskazanej wyżej ustawy o własności lokali. Sprzedaż nastąpi w jednym akcie notarialnym. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia stawki podatku VAT przy przyjmowaniu zaliczek na poczet dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależnymi do niego komórką lokatorską (piwnicą) i garażem (garażami).
W przedmiotowej sprawie, celem wyjaśnienia powyższych wątpliwości, zasadnym jest przywołanie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 656/10. Zdaniem sądu, „sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z garażem, będącym pomieszczeniem przynależnym stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług zarówno w brzmieniu ustawy do 31 grudnia 2007 r., jak i od 1 stycznia 2008 r. Skoro ustawodawca w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do kategorii pomieszczeń przynależnych do lokalu, jako jego części składowej zalicza m. in. zarówno piwnice, strych, komórkę, jak i garaż, to niezrozumiałe jest traktowanie tych pomieszczeń odmiennie w aspekcie stawki opodatkowania podatkiem VAT (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2010 r., sygn. I FSK 607/09 (...).
Reasumując należy stwierdzić, że pomieszczenie garażowe, znajdujące się w budynku mieszkalnym, niestanowiące odrębnego przedmiotu własności, nie jest lokalem użytkowym, albowiem stanowiąc część składową samodzielnego lokalu mieszkalnego nie może być przedmiotem odrębnej od tego lokalu dostawy towarów”.
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w ramach dostawy towarów następuje sprzedaż samodzielnego lokalu mieszkalnego, którego częścią składową jest garaż będący pomieszczeniem przynależnym, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT, z uwzględnieniem art. 41 ust. 12b ustawy.
Na zakończenie należy wskazać, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z garażu, bądź miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować preferencyjną stawkę podatkową (czyli na dzień wydawania interpretacji stawkę 7%). Takie stanowisko prezentowane jest m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, M. Podat.
2006, nr 7, s. 38; 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07; 8 grudnia 2009 r., 1329/08; 6 stycznia 2010 r., I FSK 1498/08, czy też z dnia 21 grudnia 2010 r. I FSK 75/10 - orzeczenia dostępne w bazie internetowej www.nsa.gov.pl.
Odnosząc opisane wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa oraz uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 656/10 stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny, w skład którego wchodzi dodatkowe pomieszczenie w postaci garażu, które to pomieszczenie nie może być przedmiotem odrębnej dostawy, lecz jest sprzedawany wyłącznie z tym lokalem mieszkalnym, to do takiej dostawy jako całości zastosować należy stawkę podatku VAT w wysokości 7% w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy interpretacja indywidualna.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji nr ILPP1/443-404/07-2/AI, tj. 13 lutego 2008 r. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.