INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2010 r. (data wpływu 2 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i dokumentowania sprzedaży ciągłej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 2 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i dokumentowania sprzedaży ciągłej. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 14 maja 2010 r.), w którym doprecyzowano własne stanowisko w sprawie. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca – zamierza zawrzeć umowę z producentem – polskim podatnikiem, która będzie regulować zasady przechowywania towarów oraz nabywanie produktów w ramach składu konsygnacyjnego.
Przedmiotowa umowa odnosić się będzie do magazynu typu „call-off” tzw. pobierania na żądanie, gdzie odbiorca towarów jest już znany w momencie przywozu ich do magazynu. Jest to model współpracy, w której dostawca tworzy na terenie zakładu producenta lub w jego pobliżu magazyn, do którego przekazuje towary, które producent może pobrać w każdej chwili, stanowią więc one dla producenta tzw. zapas bezpieczeństwa, zapewniający mu ciągłość produkcji. Towary te jednak w momencie wprowadzenia do magazynu i pozostawania w nim stanowią własność dostawcy.
W założeniach przedmiotowej umowy przyjęto miesięczny okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca będzie wystawiać fakturę na koniec każdego miesiąca na podstawie dokumentów pobrania przesłanych przez kontrahenta – producenta. Faktura zostanie wystawiona, zgodnie z zapisami § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), czyli jedna faktura za cały miesiąc, wystawiona nie później niż siódmego dnia od zakończenia tego miesiąca.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca prawidłowo będzie rozpoznawał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, uznając daną sprzedaż o za sprzedaż o charakterze ciągłym?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienie faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury, wówczas fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
W przywołanym przepisie rozporządzenia nie zdefiniowano pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym”. Wobec tego pojęcie „ciągłości” sprzedaży należy rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc go do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Prawo cywilne nie formułuje wprost definicji zobowiązania ciągłego, wyróżnia jednak świadczenia ciągłe. Zgodnie z ustalonym poglądem nauki prawa cywilnego świadczenie ciągłe polega na określonym, stałym zachowaniu się jednej lub kilku stron określonej umowy w czasie trwania zobowiązania. Zobowiązanie ciągłe wytwarza więc taki stosunek prawny, który jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe.
Tym samym, sprzedaż towarów o charakterze ciągłym, w ujęciu § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia np. umowa dostawy towarów.
Poza tym Wnioskodawca podkreślił, iż system wynikający ze stanu faktycznego opiera się na założeniu, że produkcja jest procesem ciągłym, a surowce są pobierane z magazynu nawet kilka razy na dobę. w tak przedstawionym procesie trudno więc wyróżnić poszczególne etapy, które oddzielnie mogłyby stanowić przedmiot opodatkowania. w opinii Zainteresowanego drugim argumentem przemawiającym za uznaniem takich dostaw za sprzedaż o charakterze ciągłym jest sama idea prowadzenia magazynu konsygnacyjnego, która ma zapewnić kontrahentowi dostawy „just in time”, aby zapewnić ciągłość produkcji.
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona przez niego procedura sprzedaży towarów do jednego kontrahenta pozwala wnioskować, iż zobowiązanie wykonywane na podstawie przyszłej umowy pomiędzy nim a kontrahentem będzie miało charakter ciągły. w związku z tym zastosowanie będzie miał przepis § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), który stanowi, że podatnik może wystawić jedną fakturę na koniec miesiąca, w której pada tylko miesiąc i rok dokonania sprzedaży. w tej sytuacji zastosowanie znajdą ogólne warunki rozpoznania obowiązku podatkowego dla dostaw, które powinny być potwierdzone fakturą, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano dostawy – art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.
Art. 106 ust. 1 ustawy wskazuje, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.
Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), Minister Finansów określił szczegółowo zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.
Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia i są to: imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11; numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”; dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży: w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury; nazwa (rodzaj) towaru lub usługi; miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług; cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto); wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto); stawki podatku; suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu; kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku; kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 4, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Pojęcie sprzedaży ciągłej, o której mowa w § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Dlatego też, pojęcie ciągłości należy rozpatrywać zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc je do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym.
Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczone. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. w zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. w ujęciu słownikowym (Słownik Języka Polskiego, pod. Red. M. Szymczaka, PWN 2002) wyraz „ciągły” oznacza: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały.
W ujęciu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii elektrycznej. w przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznaczne ustalenie momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmuje świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikającego z zobowiązania o charakterze ciągłym.
Istotą sprzedaży ciągłej jest zatem stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do określonego świadczenia, zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z producentem – polskim podatnikiem, która będzie regulować zasady przechowywania towarów oraz nabywanie produktów w ramach składu konsygnacyjnego. Przedmiotowa umowa odnosić się będzie do magazynu typu „call-off” tzw. pobierania na żądanie, gdzie odbiorca towarów jest już znany w momencie przywozu ich do magazynu.
Jest to model współpracy, w której dostawca tworzy na terenie zakładu producenta lub w jego pobliżu magazyn, do którego przekazuje towary, które producent może pobrać w każdej chwili. Przedmiotowe towary stanowią dla producenta tzw. zapas bezpieczeństwa, zapewniający mu ciągłość produkcji. Towary te jednak w momencie wprowadzenia ich do magazynu i pozostawania w nim stanowią własność dostawcy. W założeniach przedmiotowej umowy przyjęto miesięczny okres rozliczeniowy. Wnioskodawca będzie wystawiał fakturę na koniec każdego miesiąca na podstawie dokumentów pobrania przesłanych przez kontrahenta – producenta.
Faktura zostanie wystawiona, zgodnie z zapisami § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposób ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – czyli jedna faktura za cały miesiąc, wystawiona nie później niż siódmego dnia od zakończenia tego miesiąca. Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż planowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów będą miały charakter sprzedaży ciągłej.
Jak wynika z informacji przedstawionych przez Zainteresowanego, okresem rozliczeniowym jaki przyjął dla przedmiotowych czynności będzie okres miesiąca, za który to wystawi fakturę za dostarczony towar. Jak już wskazano, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, a w przypadku fakturowania sprzedaży ciągłej, termin ten liczy się od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Zatem, momentem powstania obowiązku podatkowego dla wszystkich dostaw zrealizowanych w danym miesiącu będzie dzień wystawienia faktury VAT, jeżeli będzie ona wystawiona w terminie wynikającym z § 9 ust. 2 rozporządzenia.
Reasumując, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż towarów będzie miała charakter sprzedaży ciągłej, w związku z czym obowiązek podatkowy dla przedmiotowych czynności, powstanie w terminie wystawienia faktury VAT, zgodnie z powołanym art. 19 ust. 4 ustawy. Fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży Zainteresowany będzie miał obowiązek wystawić nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, w myśl § 9 ust. 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.