INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 30 listopada 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania momentu obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 stycznia 2012 r. (data wpływu 2 lutego 2012 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
X z Niemiec, spółka „matka” Wnioskodawcy, na mocy umowy sublicencyjnej z 2008 r., udzieliła mu licencji na używanie oprogramowania definiowanego jako Y Jest ono podstawowym oprogramowaniem używanym w Grupie X, umożliwiającym zintegrowaną działalność operacyjną wszystkich spółek. Płatność za licencję ustalona jest (pkt 6 ww. umowy) w odcinkach rocznych, poprzez następujący zapis: 6. Sublicencjobiora będzie dokonywał rocznych płatności z góry. Kwota płatności z góry będzie uzgadniana pomiędzy stronami.
Po zakończeniu każdego roku, kiedy ostateczne koszty obciążające Sublicencjodawcę przez licencjodawcę będą znane, ostateczny koszt Oprogramowania będzie weryfikowany przez korektę faktur (płatności) wystawionych poprzednio. W przypadku korekty in plus Sublicencjodawca zwykł był wystawiać w następnym roku (kalendarzowym) dodatkową fakturę.
W zakresie podatku VAT Zainteresowany rozpoznał moment podatkowy w ten sposób, że: momentem tym w odniesieniu do faktury opiewającej na należność z góry (z 2010 r.) była to data płatności tej faktury, oraz momentem tym w odniesieniu do faktury ostatecznej (ze stycznia 2011 r.) był dzień 31 grudnia 2010 r. W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że formalną siedzibą zarówno władz jak i miejscem prowadzenia faktycznej działalności spółki matki są Niemcy. Zatem według nomenklatury polskiej ustawy VAT, spółka ta jest „podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju”.
Termin płatności rocznych (z góry) nie został ustalony jako termin absolutny, jakkolwiek kwota tej płatności jest znana na podstawie pkt 5 umowy (16.000 EUR). Wymagalność takiej płatności jest wskazana fakturą. W praktyce jest to styczeń danego roku kalendarzowego, co potwierdza kolejna taka faktura ze stycznia 2012 r. Zarówno daty faktur jak i zrealizowanych płatności są styczniowe.
Strony umowy sublicencyjnej nigdy nie miały co do tego wątpliwości, zasadniczo z takiego powodu, że: umowa rozpoczęła swój byt prawny i faktyczny dnia 1 stycznia 2009 r., a więc niewątpliwie chodzi w niej o odcinki roczne, pokrywające się z cyklami lat kalendarzowych, skoro płatności uzupełniające są dokonywane po zakończeniu roku obrachunkowego, czyli roku kalendarzowego, to znaczy, że okresem początkowym dla ustalenia i realizowania rocznej płatności z góry powinien być początek danego roku kalendarzowego, czyli jego miesiąc styczeń.
Zainteresowany nie uiszcza płatności „z góry” przed ustalonym terminem płatności, tylko w rozumieniu obu stron umowy, w terminie uzgodnionym, wynikającym z kontekstu zawartej umowy, tzn. po otrzymaniu faktury na tę płatność, czyli bez zbędnej zwłoki, a konkretnie w styczniu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jaki jest dla Wnioskodawcy moment podatkowy w zakresie podatku VAT, odnośnie obu faktur, na podstawie których dokonano płatności za licencję oprogramowania?
Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w umowie sublicencyjnej ustalono roczny cykl rozliczeniowy, to fakturę dotyczącą płatności z góry, traktując ją jako fakturę zaliczkową, powinno się przypisać do miesiąca daty jej płatności, a fakturę rozliczeniową (ostateczną), pomimo tego, że wystawiono ją z datą styczniową następnego roku kalendarzowego, powinno się zakwalifikować w dacie 31 grudnia roku poprzedniego. Wnioskodawca uważa przy tym, na podstawie odczytania zapisu pkt 6 umowy sublicencyjnej, że moment rozliczenia się za licencję jest tożsamy z upływem danego okresu rozliczeniowego, czyli z upływem roku kalendarzowego, bowiem taki okres założono w tej umowie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z opisu sprawy wynika, iż Zainteresowany zawarł umowę sublicencyjną ze spółką „matką” z siedzibą na terytorium Niemiec (dalej: podatnikiem niemieckim). Na mocy tej umowy sublicencyjnej podatnik niemiecki udzielił Wnioskodawcy licencji na używanie oprogramowania używanego w Grupie X, umożliwiającego zintegrowaną działalność operacyjną wszystkich spółek. W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.
Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.
Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W niniejszej sprawie Spółka spełnia definicję podatnika, w myśl art. 28a ustawy. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.
Po dokonaniu analizy informacji zawartych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wskazane powyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez podatnika niemieckiego ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy. Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż podatnik niemiecki świadczy przedmiotową usługę na rzecz podatnika (Wnioskodawcy) mającego siedzibę w Polsce. Zatem, miejscem jej świadczenia jest terytorium kraju.
Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usługi udzielenia licencji świadczonej przez podatnika niemieckiego na rzecz Zainteresowanego, jest Polska. Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).
Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Spółka poinformowała, że kontrahent niemiecki jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany jest do opodatkowania importu usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski. Przedmiotem niniejszej interpretacji jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi udostępnienia licencji.
W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy). Stosownie do treści art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.
Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że: usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.
Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio (art. 19b ustawy). Przepis art. 19 ust. 19a ustawy wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy. Natomiast art. 19 ust. 19b ustawy ma zastosowanie do tych usług, dla których przed ich wykonaniem dokonano zapłaty za daną usługę. Z przedstawionych informacji wynika, iż w zawartej umowie na udostępnianie licencji strony uzgodniły, iż płatność za tą usługę ustalona została w odcinkach rocznych.
Umowa ta rozpoczęła swój byt prawny i faktyczny dnia 1 stycznia 2009 r. i chodzi w niej o odcinki roczne, pokrywające się z cyklami lat kalendarzowych. Obejmuje więc okresy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku kalendarzowego. Z tytułu ww. umowy Zainteresowany nie uiszcza płatności „z góry” przed ustalonym terminem płatności lecz w terminie uzgodnionym przez strony, który ustalony został na styczeń danego roku. Kwota tej płatności określona została w pkt 5 tej umowy i wynosi 16.000 EUR. Jej wymagalność wskazana jest fakturą i w praktyce przypada na miesiąc styczeń.
Ponadto kolejna płatność dokonywana jest przez Spółkę po zakończeniu danego roku kalendarzowego, który przypada na dzień 31 grudnia i stanowi zakończenie rocznego okresu obrachunkowego ustalonego w umowie. Wtedy dopiero znane są ostateczne koszty oprogramowania. W związku z tym Sublicencjodawca w następnym roku kalendarzowym wystawia fakturę korygującą, dokumentując dokonanie korekty in plus płatności za usługę udostępniania licencji, uiszczonej wcześniej w miesiącu styczniu. Z opisu sprawy wynika zatem, że z tytułu nabycia usługi udzielania licencji, strony umowy ustaliły jeden termin płatności przypadający na miesiąc styczeń.
Natomiast rozliczenie dokonywane przez Zainteresowanego na podstawie faktury korygującej stanowi de facto zmianę ceny usługi udzielenia licencji. Ceną - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) - jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę (…). Cena usług może ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu. W rezultacie, zapłacona kwota dla nabywcy stanowi rzeczywistą cenę zakupu usługi.
Należy zauważyć, że zmiana ceny następuje zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji - zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty oraz warunki danej transakcji. Zatem, jeżeli strony transakcji ustalą w umowie, iż cena usługi będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od stron transakcji, sama zmiana ceny pośrednio od stron transakcji zależy - bowiem to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy.
Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że kluczową rolę w niniejszej sytuacji jest ustalenie, czy podwyższenie wartości sprzedawanej usługi udostępniania licencji jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej w miesiącu styczniu, opiewającej na kwotę 16.000 EUR. Opis sprawy wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie nabycia ww. usługi ma wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty ceny. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana mu jest i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny usługi po dokonaniu okresowego rozliczenia kosztów oprogramowania.
Z góry więc Spółka zakładała tymczasowość wartości wykazywanej na fakturze (16.000 EUR), zakładając że może ona ulec zmianie. Bowiem z umowy zawartej pomiędzy Zainteresowanym a Sublicencjodawcą wynika, iż strony tej umowy w momencie dokonania sprzedaży mają wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt cen towarów. Zatem w przedmiotowej sprawie dochodzi do podwyższenia wartości usługi udostępniania licencji, a Wnioskodawca w momencie nabycia tej usługi ma wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty faktury wystawionej w miesiącu styczniu, stanowiącej zapłatę za tą usługę.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą poprawności rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usługi od podatnika niemieckiego.
W przedmiotowej sprawie w zakresie podatku VAT, Zainteresowany rozpoznał moment podatkowy w ten sposób, że: momentem tym w odniesieniu do faktury opiewającej na należność z góry (z 2010 r.), traktowanej przez niego jako fakturę zaliczkową, była to data płatności tej faktury, oraz momentem tym w odniesieniu do faktury ostatecznej (ze stycznia 2011 r.), traktowanej przez niego jako fakturę rozliczeniową, był dzień 31 grudnia 2010 r. Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy, zgodnie z którym moment wykonania tej usługi, a zarazem moment powstania obowiązku podatkowego, powstaje z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia czy płatności.
Zaznaczyć należy, że z tytułu usługi udostępniania licencji, strony transakcji ustaliły jeden termin płatności przypadający na miesiąc styczeń, który to wyznaczony został fakturą opiewająca na kwotę 16.000 EUR. W związku z tym w niniejszej sprawie uznać należy, że Spółka postąpiła słusznie rozpoznając moment powstania obowiązku podatkowego, w odniesieniu do płatności kwoty 16.000 EUR przypadającej na miesiąc styczeń 2010 r., w dacie płatności faktury wystawionej z tego tytułu (wymagalność tej płatności jest bowiem wskazana fakturą). Jednak jej stanowisko, iż jest to faktura zaliczkowa, należy uznać za nieprawidłowe.
Bowiem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 19b ustawy lecz art. 19 ust. 19a pkt 1 ustawy. Za nieprawidłowe należy uznać także stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do faktury ostatecznej przyjął dzień 31 grudnia 2010 r. Jak bowiem wykazano powyżej, faktura korygująca, poprzez którą dokonywana jest korekta in plus poprzednio dokonanej płatności, stanowi podwyższenie ceny nabytej usługi.
Tym samym obowiązek podatkowy z tego tytułu jest tożsamy z momentem powstania obowiązku podatkowego dla płatności pierwotnej dokonanej w miesiącu styczniu 2010 r. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.