INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 09.09.2008 r. (data wpływu 15.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia z agio udziałów i akcji w spółkach z o. o. i akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia z agio udziałów w spółkach z o.o. i akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki X Sp. z o. o. oraz Y Sp. z o. o., zajmujących się produkcją i dystrybucją sprzętu AGD. W rezultacie długoletniej działalności gospodarczej wartość nominalna udziałów X Sp. z o. o. jest znacząco niższa od ich bieżącej wartości rynkowej.
Planując restrukturyzację, Wnioskodawca rozważa możliwość wniesienia części udziałów X sp. z o.o. (ok. 75%) aportem do Y Sp. z o.o., a pozostałe udziały (ok. 25%) aportem do spółki akcyjnej (tzw. spółki celowej), założonej przez inwestora. W ramach powyższych czynności restrukturyzacyjnych, Y Sp. z o. o. oraz spółka celowa podwyższą swój kapitał zakładowy, a nowe udziały i akcje obejmie Wnioskodawca.
W wyniku planowanych czynności restrukturyzacyjnych Wnioskodawca w zamian za aport równy ok. 75% udziałów X Sp. z o.o. o wartości rynkowej ok. 15 mln zł otrzyma nowe udziały Y Sp. z o. o. o wartości odpowiadającej wartości nominalnej wnoszonych udziałów, a nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną zostanie przeznaczona tytułem agio na kapitał zapasowy Y Sp. z o.o. Natomiast w przypadku spółki celowej, gdzie za aport ok. 25% udziałów X Sp. z o. o. o wartości rynkowej ok. 5 mln zł Wnioskodawca otrzyma nowe akcje spółki celowej o wartości nominalnej 1 mln zł, a 4 mln zł nadwyżki wartości emisyjnej ponad wartość nominalną zostanie przeznaczone tytułem agio na kapitał zapasowy spółki celowej, co będzie odpowiadało istniejącej strukturze kapitału podstawowego i kapitału zapasowego spółki celowej.
Należy podkreślić, że wartość nominalna udziałów X Sp. z o. o jest niższa od ich bieżącej wartości rynkowej, ale rozumianej jako wartości dla celów transakcji sprzedaży udziałów a nie wniesienia ich aportem do innej spółki (inna jest bowiem wartość rynkowa udziałów dla celów sprzedaży i dla aportu). Wartość nominalna udziałów w Y Sp. z o. o. oraz akcji w spółce celowej jest również niższa od ich wartości rynkowej (rozumianej jako wartość bilansowa) W połowie 2008 r. została dokonana wycena X Sp. z o. o. przez niezależną firmę doradczą która wykazała, iż wartość rynkowa tej spółki wynosi ok. 20 mln zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Y Sp. z o. o. oraz nowych akcji w spółce celowej z agio, tj. po wartości emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej, powstanie u Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w wysokości wartości nominalnej nowych udziałów i akcji? Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia nowych udziałów w Y Sp. z o. o. oraz nowych akcji w spółce celowej, przychodem jego będzie tylko wartość nominalna nowych udziałów i akcji. Natomiast art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania.
Wnioskodawca wskazuje, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Natomiast przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
Wnioskodawca wskazuje, iż w praktyce przy podwyższeniu kapitału zakładowego wartość nominalna nowych udziałów i akcji prawie nigdy nie odpowiada ich wartości emisyjnej, co jest związane z tym, że spółka pragnie albo otrzymać premię emisyjną w zamian za dopuszczenie nowego wspólnika do swojego biznesu albo dlatego, że z uwagi na różnice w wartości nominalnej i wartości rynkowej dotychczasowych udziałów (akcji) wydanie nowych w relacji wartość nominalna równa wartości emisyjnej doprowadziłoby do sytuacji, w której nowy wspólnik uzyskałby nieproporcjonalnie wysokie do wniesionego wkładu prawa w spółce (np. więcej praw głosu albo wyższe prawo do dywidendy).
Dla zobrazowania powyższego Wnioskodawca posługuje się następującym przykładem: Osoba „R” jest założycielem i jedynym wspólnikiem spółki z o.o. Osoba „A” w momencie zawiązania spółki pokryła jej kapitał zakładowy, który wynosi 50 tys. zł i dzieli się na 1000 udziałów po 50 zł. Po paru latach wartość rynkowa spółki wynosi 500 tys. zł (a zatem do takiej wartości wzrasta wkład osoby „A”), co oznacza, że wartość rynkowa jednego udziału wynosi teraz 500 zł (przy nominale wciąż wynoszącym 50 zł). Osoba „A” pragnie przyjąć nowego wspólnika do spółki - osobę „B”. Osoba „B” zamierza wnieść do spółki wkład niepieniężny o wartości rynkowej 500 tys. zł.
Jeżeli teraz osoba „B” otrzyma nowe udziały w spółce, o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej (obliczonej tak jak dla celów transakcji sprzedaży), to osoba „B” dostałaby 10.000 udziałów po 50 zł - czyli 10 razy więcej niż ma osoba „A” pomimo, że faktycznie wartość wkładu obu wspólników byłaby taka sama. Żaden właściciel spółki nie zgodzi się na taki układ i stąd m.in. bierze się agio emisyjne: osoba „B” otrzyma 1000 udziałów po 50 zł, ponieważ wtedy obaj wspólnicy przy takim samym zaangażowaniu kapitałowym w spółce będą mieli w niej takie same prawa i taką samą siłę głosów. Nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego, czyli 450 tys. zł trafi do kapitału zapasowego w spółce.
W związku z tym, że wartość rynkowa udziałów/akcji jest większa od wartości nominalnej, to w praktyce, przy podwyższaniu kapitału zakładowego zawsze powstanie nadwyżka wartości aportu ponad wartość nominalną dotychczasowych udziałów/akcji - czyli wystąpi agio. lm większa jest dysproporcja pomiędzy wartością nominalną udziałów, a ich wartością rynkową w spółce, która wydaje nowe udziały - tym mniej dla tej transakcji rynkowo (zbywcza) warty jest wkład niepieniężny nowego wspólnika, ponieważ musi on równać do tej dysproporcji.
W podanym stanie faktycznym, gdyby Podatnik chciał sprzedać udziały w SMILE Sp. z o. o. to właściwą ceną za nie byłaby wartość zbywcza, czyli wartość rynkowa sensu stricto. W przypadku jednak aportu tychże udziałów do innego podmiotu (w tym przypadku do MPM Product Sp. z o.o. oraz do spółki celowej), należy mieć na uwadze, że wartość rynkowa to nie czysta wartość zbywcza - byłoby tak tylko w przypadku zakładania nowej spółki, niemającej historii i z relacją wartości nominalnej udziałów/akcji równej wartości rynkowej i wnoszenia wkładów przez różnych wspólników.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy ustalaniu wartości powyższych przychodów, przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio - stanowią one, że jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.
W podanym stanie faktycznym można wskazać na dwa powody wystąpienia agio, odrębne w przypadku objęcia udziałów w M P Sp. z o. o. oraz objęcia akcji w spółce celowej: w przypadku spółki celowej różnica in plus wartości rynkowej akcji nad wartością nominalną wynika z wysokości jej kapitału zapasowego (relacja wartości nominalnej akcji do ich wartości rynkowej wynosi 1:4).
Tak jak w podanym powyżej przykładzie, z uwagi na dysproporcję w wysokości wartości nominalnej akcji do ich wartości rynkowej, wartość aportu w postaci udziałów w X Sp. z o. o. musi uwzględniać tę dysproporcję - w przeciwnym razie dotychczasowi akcjonariusze spółki celowej byliby pokrzywdzeni, bowiem ich prawa udziałowe zostałyby uszczuplone w stosunku do majątku jaki przypadał na ich akcje przed podwyższeniem kapitału zakładowego. Inaczej mówiąc, czym innym jest wartość rynkowa wkładu niepieniężnego dla celu sprzedaży, a czym innym wartość rynkowa rozumiana jako wartość aportowa.
W związku z tym, ze przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o wartości rynkowej, należ ustalić tą wartość pod cel konkretnej transakcji. W tym przypadku to relacja wartości nominalnej akcji do ich wartości rynkowej, czyli 1:4 w spółce celowej, wyznacza wartość rynkową aportu, czyli udziałów w X Sp. z o. o. natomiast w przypadku Y Sp. z o o przyczyną objęcia udziałów z agio jest plan restrukturyzacyjny. W lutym 2008 r. została odpisana nieumorzona wartość firmy, co spowodowało, iż w bilansie Y Sp. z o. o. w pozycji „wynik lat ubiegłych” pojawiła się strata. Kwota tej straty musi zostać w jakiś sposób pokryta.
Jednym ze źródeł pokrycia straty może być właśnie agio powstałe w wyniku wniesienia 75% udziałów X Sp. z o. o. do Y Sp. z o. o. Możliwość taką daje fakt, że agio jest jedną ze składowych kapitału zapasowego i może być wykorzystane do pokrycia strat z lat ubiegłych. Ponieważ Wnioskodawca jest udziałowcem obydwu tych spółek, to chce przeprowadzić restrukturyzację ich działalności i pokrycie straty Y Sp. z o. o w najprostszy i najmniej kosztowny sposób.
Dlatego zamiast podwyższać kapitał zakładowy Y Sp. z o. o. o wartość rynkową X Sp. z o. o. (rozumianą jako wartość do celów transakcji sprzedaży udziałów) tylko po to aby za chwilę obniżyć tenże kapitał celem pokrycia straty (z obniżeniem kapitału związane jest natomiast długotrwałe i czasochłonne postępowanie konwokacyjne, którym mowa w art. 264 ksh) korzystniej i sprawniej jest wnieść do spółki agio którego kwota trafi do kapitału zapasowego i zostanie natychmiast użyta do pokrycia straty z lat ubiegłych. Obowiązek pokrycia straty w Y Sp. z o. o. oraz planowany sposób jego zrealizowania stanowi wystarczające uzasadnienie dla którego udziały będą objęte z agio.
Z powyżej przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika zatem, iż w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę nowych udziałów w Y Sp. z o. o. oraz nowych akcji w spółce celowej przychodem Wnioskodawcy będzie tylko wartość nominalna nowych udziałów i akcji. Natomiast art. 19 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, ponieważ wartość emisyjna nowych udziałów w Y Sp. z o.o. i nowych akcji w spółce celowej będzie równa ich wartości rynkowej (dla celów aportu). Wartość rynkowa udziałów i akcji będzie miała wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym dopiero w momencie odpłatnego zbycia tychże udziałów (akcji).
Powyższy sposób określania przychodu z tytułu objęcia nowych udziałów (akcji) jak przedstawiony w niniejszym wniosku został uznany za prawidłowy m. in w postanowieniu Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów z dnia 31 sierpnia 2007 r. o sygn. 1438/1DF/415-66c/254/07/AZ oraz w postanowieniu Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów z dnia 7 września 2007 r. o sygn. 1433/GF/415-55c/07/KB. Wnioskodawca uważa, iż uznanie jego stanowiska za błędne doprowadziłoby do sytuacji, która stałaby się dla niego w przyszłości przyczyną podwójnego opodatkowania.
Wnioskodawca uważa, że jeżeli obejmie nowe udziały w Y Sp. z o. o. oraz nowe akcje w spółce celowej po wartości nominalnej wynikającej z bieżącej relacji 1 : 14 oraz 1: 4 czyli po wartości niższej od wartości rynkowej dla celów sprzedaży to organy podatkowe powinny oszacować Wnioskodawcy przychód zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce oznaczałby to tyle, ze przy objęciu udziałów i akcji Wnioskodawca zapłaciłby podatek dochodowy od wartości większej niż ich nominał.
W przyszłości jednak przy zbyciu tych nowo objętych udziałów i akcji Wnioskodawca mógłby ustalić koszt uzyskania przychodu tylko w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Y Sp. z o. o. oraz w spółce celowej, co wynika wprost z przepisu art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, Wnioskodawca uważa, iż zapłaciłby najpierw podatek przy objęciu od wartości wyższej niż nominalna - na skutek oszacowania dokonanego przez organy podatkowe, a potem przy zbyciu tych udziałów/akcji wydatków związanych z nabyciem w części dotyczącej wymierzonego mu podatku Wnioskodawca nie mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Wnioskodawca wskazuje, że przedstawiona sytuacja to podręcznikowy przykład podwójnego opodatkowania. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c). W myśl art. 17 ust 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo, wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym tytułu objęcia akcji podlega dochód, którego ustawowa definicja zawarta jest w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.
Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym. Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).
Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się stałą, zryczałtowaną stawką w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy). Jak wskazano wyżej, objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (wkłady niepieniężne określa się mianem aportu) powoduje powstanie przychodów, za które ustawodawca co do zasady uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji).
Jednakże na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy przy ustalaniu wartości tego przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej, W razie zaistnienia takich okoliczności, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, przy czym tryb postępowania wskazany w art. 19 ust. 4 uwzględnia również prawo strony do uzasadnienia ukształtowania ceny określonej w umowie, dokonania zmiany tej wartości przez samego podatnika, a także określenia tej wartości przy udziale biegłego lub biegłych.
Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Z opisu sprawy wynika, iż ma Pan wątpliwość, czy w sytuacji gdy wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian udziałów w spółce z o.o. i akcji w spółce akcyjnej, natomiast nadwyżka jest wykazana jako agio i przelana na kapitał zapasowy tych spółek, zachodzą przesłanki określenia przychodu w trybie ww. przepisu art. 19, tj. w wysokości wartości rynkowej. Na gruncie powszechnie obowiązującego obecnie prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu).
Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. W związku z tym zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.
Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są: możliwość określenia wartości majątkowej, możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie, zbywalność, przydatność i dostępność dla spółki, zdolność wejścia do masy upadłościowej. Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą. W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisami art. 175 Kodeksu spółek handlowych, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów.
Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że wartość rynkowa udziałów, czy akcji spółek prowadzących działalność gospodarczą zwykle jest różna od ich wartości nominalnej. Wynika to głównie z faktu, że spółki prowadząc działalność gospodarczą gromadzą kapitały zapasowe, zdobywają pozycję rynkową, są zdolne do generowania zysków.
W takich sytuacjach wartość bilansowa udziałów (rozumiana jako suma kapitałów własnych spółki przypadających na jeden udział czy akcję), czy wartość zbywcza (rozumiana jako cena, jaką można osiągnąć za udział, czy akcję na rynku) jest wyższa od ich wartości nominalnej – jak w przypadku X Sp. z o. o., której jest Pan udziałowcem, i której udziały zamierza Pan wnieść aportem do Y Sp. z o. o. i do tzw. „celowej” spółki akcyjnej. Nie są wykluczone również sytuacje odwrotne, jeżeli spółki ponoszą straty.
Z kolei przy wnoszeniu aportu, a ściśle przy podwyższaniu kapitału spółek (w rozpatrywanej sprawie są to Y Sp. z o.o. i „celowa” spółka akcyjna), dla których wartość nominalna udziałów, czy akcji jest niższa od ich wartości bilansowej, czy zbawczej - najczęściej cena emisyjna (rozumiana jako wartość jaką należy wnieść na kapitał, aby uzyskać jeden udział, czy akcję) jest wyższa od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną stanowi źródło przyrostu kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy – przekazana na kapitał zapasowy oznacza agio.
W aktualnym stanie prawnym Kodeks spółek handlowych dopuszcza agio zarówno w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółkach akcyjnych (pod rządami Kodeksu handlowego, tj. przed 1 stycznia 2001 r. problematyka agio znajdowała odzwierciedlenie jedynie w odniesieniu do spółki akcyjnej). W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Kodeks spółek handlowych stanowi w art. 154, iż wartość nominalna jednego udziału w kapitale zakładowym nie może być niższa niż 50 zł, zaś minimalna wysokość kapitału zakładowego spółki wynosi 50.000 zł. Kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej (art. 152).
Z kolei w spółce akcyjnej kapitał zakładowy powinien wynosić co najmniej 500.000 zł (art. 308 § 1), przy czym dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej (art. 302). Wartość nominalna jednej akcji nie może być niższa niż 1 gr. (art. 308 § 2). W przepisach dotyczących obu spółek zastrzeżono, iż udziały (akcje) nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej (art. 154 § 3 zdanie pierwsze, art. 309 § 1). Natomiast gdy udziały (akcje) są obejmowane powyżej ich wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zdanie drugie, art. 396 § 2) w spółce akcyjnej – po pokryciu z nadwyżki kosztów emisji akcji.
Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółce akcyjnej nadwyżka wartości wnoszonego przez wspólnika (akcjonariusza) wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów (akcji), zwana agio (agio emisyjne, premia emisyjna), powinna być pokryta w całości przed zarejestrowaniem spółki bądź podwyższenia jej kapitału zakładowego.
W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powyższy obowiązek wynika z art. 163 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej – także wniesienia nadwyżki. Powyższy przepis dotyczący pełnej wpłaty na poczet kapitału zakładowego oraz wpłaty nadwyżki, o której mowa w art. 154 § 3, stosuje się odpowiednio przy podwyższeniu kapitału zakładowego (art. 261).
Co do spółki akcyjnej Kodeks spółek handlowych stanowi, że jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców (art. 309 § 2) bądź podwyższenia jej kapitału zakładowego (art. 309 § 2 w zw. z art. 431 § 7). Zarówno w spółce akcyjnej, jak i w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ona ujmowana w ramach kapitałów własnych pasywów bilansu w pozycji kapitału zapasowego. Kapitał zapasowy tylko w spółce akcyjnej ma charakter obligatoryjny.
Wśród przepisów o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością brak bowiem odpowiednika art. 396 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowiącego, iż w spółce akcyjnej na pokrycie straty należy utworzyć kapitał zapasowy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wszystkie udziały zostały objęte po cenie równej wartości nominalnej, nie ma więc obowiązku utworzenia kapitału zapasowego.
Podkreślić należy, iż przyrost kapitałów własnych innych niż kapitał zakładowy w trakcie działalności gospodarczej spółki kapitałowej, może skłaniać udziałowców (akcjonariuszy) do użycia tych kapitałów na różne cele: na trwałe lub czasowe dokapitalizowanie spółki (m.in. pozostawienie środków w spółce, użycie na pokrycie strat lub pokrycie podniesienia kapitału zakładowego), bądź też dystrybucję między udziałowców (akcjonariuszy), połączoną z wypłatą środków poza spółkę.
Jednym z elementów takich kapitałów własnych jest właśnie nadwyżka emisyjna (agio) w spółce akcyjnej, czy nadwyżka z objęcia udziałów powyżej ich wartości nominalnej w spółce z o. o. W sytuacji przedstawionej przez Pana we wniosku okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów występuje agio jednoznacznie wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian udziałów i akcji.
Przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów i akcji) na kapitał zapasowy może wskazywać na niedoszacowanie aportu, tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 Kodeksu spółek handlowych wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia. W sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu przewyższa wartość nominalną objętych w zamian akcji, zachodzą przesłanki określenia przez organ podatkowy przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w trybie przewidzianym w art. 19 tej ustawy, gdyż zachodzi prawdopodobieństwo zaniżenia podstawy opodatkowania.
Dopiero dogłębne poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana, pozwoliłoby stwierdzić, czy jest ona uzasadniona - a to wymaga zbadania i oceny materiału dowodowego (łącznie z dokumentami źródłowymi), dotyczącego sprawy. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy ocenia rzetelność i prawidłowość działań podatnika (zdarzeń gospodarczych i operacji finansowych zgodnie ze stanem rzeczywistym i obowiązującymi przepisami), czyni to na podstawie materiałów dowodowych - w zakresie przychodów, kosztów, oraz dochodu.
Jednakże czyni to w toku badania dokumentów źródłowych w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego, i często działania takie mają miejsce z perspektywy czasu, przy czym podkreślić należy, iż analiza takiego materiału dowodowego nie mieści się w ramach określonych art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego (w jego indywidualnej sprawie) wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.
Ponadto na okoliczność zamiaru dokonania przedmiotowych operacji nie podał Pan żadnych konkretnych argumentów uzasadniających celowość takiej transakcji, poza teoretycznym stwierdzeniem przy przedstawieniu własnego stanowiska, że „W praktyce przy podwyższeniu kapitału zakładowego wartość nominalna nowych udziałów i akcji prawie nigdy nie odpowiada ich wartości emisyjnej, co jest związane z tym, że spółka pragnie albo otrzymać premię emisyjną w zamian za dopuszczenie nowego wspólnika do swojego biznesu albo dlatego, że z uwagi na różnice w wartości nominalnej i wartości rynkowej dotychczasowych udziałów (akcji) wydanie nowych - w relacji wartość nominalna równa wartości emisyjne - doprowadziłoby do sytuacji, w której nowy wspólnik uzyskałby nieproporcjonalnie wysokie do wniesionego wkładu prawa w spółce (np. więcej praw głosu albo wyższe prawo do dywidendy)”.
Jednocześnie to, że w przypadku „celowej” spółki akcyjnej za aport o wartości rynkowej ok. 5 mln zł otrzyma Pan nowe akcje spółki celowej o wartości nominalnej 1 mln zł, a aż 4 mln zł nadwyżki wartości emisyjnej ponad wartość nominalną zostanie przeznaczone tytułem agio na kapitał zapasowy spółki celowej, co będzie odpowiadało istniejącej strukturze kapitału podstawowego i kapitału zapasowego spółki celowej” – świadczy raczej o zamiarze dokapitalizowania tej spółki, wskazuje na interes spółki, a nie udziałowca.
Reasumując, należy uznać: z powołanych na wstępie przepisów wynika, że dochodem do opodatkowania z tytułu objęcia akcji w spółce mającej osobowość prawną co do zasady jest różnica pomiędzy przychodem określonym w art. 17 ust 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wartości nominalnej objętych udziałów i akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e tej ustawy.
Jednakże z powodu braku przekonywujących argumentów ze strony Wnioskodawcy co do przyczyn objęcia udziałów w Y Sp. z o.o. i spółce akcyjnej „celowej” poniżej ich wartości rynkowej (z agio) organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej mają prawo, korzystając z uprawnień art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym (których to uprawnień jako nadanych przepisami rangi ustawowej nie można pozbawiać drogą interpretacji w indywidualnej sprawie) zakwestionować wielkość przychodu przyjętego w wartości nominalnej objętych udziałów i akcji.
Wnioskodawca, dokonując rzetelnej oceny przesłanek sposobu rozliczeń przedmiotowych transakcji, musi sam ustalić dochód do opodatkowania osiągnięty w roku podatkowym z tego tytułu - z możliwością sprowadzenia wartości przychodu z objętych udziałów i akcji do warunków rynkowych. Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji organów podatkowych stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.