INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2012 r. (data wpływu 31.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 31.08.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki pod firmą I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo - akcyjna (dalej „Spółka”), która nie ma osobowości prawnej, a niezależnie od tego jest pracownikiem I. Sp. z o.o., która jest komplementariuszem Spółki. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.
Przychód (dochód) osób fizycznych posiadających status akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjne) w obowiązującym stanie prawnym traktowany jest przychód (dochód) osiągnięty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu w myśl art. 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof oraz zgodnie z decyzją podatników akcjonariuszy wg stawki określonej w art. 30c updof.
W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie Spółki o wypłacie dywidendy, a podstawą opodatkowania i dokonania wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych bez wezwania z urzędu skarbowego o czym mowa o których mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 updof, będzie udział w zysku przypadający na Wnioskodawcę jako akcjonariusza Spółki. Zgodnie z art. 347 par. 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeksu spółek handlowych (Dz.
U. 2000 Nr 94, poz. 1037 z późń. zm.) określanej w dalszej części skrótem - Ksh, w związku z art. 126 par.1 pkt 2 Ksh akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym Spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez Walne Zgromadzenie Spółki do wypłaty akcjonariuszom (dalej „Uchwała”), przy czym zgodnie z art. 348 par. 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia Uchwały lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.
Podjęcie Uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółki o wypłacie dywidendy akcjonariuszom lub ustalenie tzw. dnia dywidendy, będzie rodziło po stronie akcjonariusza Wnioskodawcy obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - w związku z uzyskaniem przez nich w ten sposób w miesiącu uzyskania przychodu z tego tytułu, które zgodnie z art. 8 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof traktowane będą jak przychody uzyskane z działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w takim stanie faktycznym Wnioskodawca, który jest akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej ma prawo dokonać zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, o której mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 uopdof, wyłącznie w miesiącu dokonania wypłaty dywidendy po podjęciu Uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółki o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w miesiącu przypadającym na ten dzień, jako miesiącu, w którym Wnioskodawca uzyskał przychód (dochód)?
Zdaniem Wnioskodawcy przychód osób fizycznych posiadających status akcjonariuszy w spółce komandytowo - akcyjnej - powstanie wyłącznie w momencie podjęcia uchwały przez Walne Zgromadzenie Spółki o wypłacie zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym Spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez Walne Zgromadzenie Spółki do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 par. 1 w związku z art. 126 par. 1 pkt 2 Ksh) albo - jeżeli został określony dzień dywidendy - w miesiącu przypadającym na ten dzień. Tym bardziej, że w świetle art. 348 apr.
2 Ksh nie każdy akcjonariusz będzie uprawiony do dywidendy za dany rok obrotowy, a tylko ten któremu przysługiwać będą akcje w dniu powzięcia Uchwały lub akcjonariusz, któremu przysługiwać będą akcje na dzień dywidendy. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy, o której mowa w art. 44 ust. 1 pkt 1 updof będzie należna wyłącznie w odniesieniu do Wnioskodawcy - akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej, któremu przysługiwać będzie dywidenda i wyłącznie w miesiącu powzięcia takowej Uchwały lub w miesiącu, w którym przypadał będzie dzień dywidendy.
Stanowisko takie zaprezentował Minister Finansów dokonując wykładni przepisów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 roku (sygnatura: DD5/033/1/12/KSM/DD-125). W odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy w przypadku posiadania akcji spółki komandytowo - akcyjnej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 (siedmiu) sędziów z dnia 16 stycznia 2012 roku, wskazując, że momentem powstania przychodu jest moment wypłaty zysku akcjonariuszowi spółko komandytowo - akcyjnej, w części mu przypadającej, co dopiero rodzi skutki w zakresie podatku dochodowego i obowiązku zapłaty zaliczki na ten podatek.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art.
147 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych.
Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Przychody uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.
Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.
Konsekwencją uznania, iż przychód akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo -akcyjnej związany jest z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, jest przyjęcie memoriałowej (nie zaś kasowej) zasady ustalania momentu powstania przychodu. Wyrażona ona została w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepis ten nakazuje uznać za przychód z działalności gospodarczej przychód należny choćby nie został faktycznie uzyskany.
Ponieważ przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”, zatem w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.
Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.
Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 updof - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 updof.
W konsekwencji, mając na uwadze brzmienie przepisów ustawy – Kodeks spółek handlowych, a także dyspozycję zawartą w normie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód należny dla akcjonariusza z racji otrzymania dywidendy od wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zysku powstaje w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki, albo też w przypadku ustalenia dnia dywidendy – w tym dniu. Nadto wskazać należy, iż w myśl słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”.
(...) „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519).
Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Przesądzenie, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną osiąga dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej skutkuje zastosowaniem względem akcjonariusza art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawodawca w art. 14 ust. 1 powoływanej ustawy w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Zatem skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego przychód należny powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy, konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.
W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h.
Zgodnie z art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Art. 44 ust. 6 ww. ustawy określa natomiast dzień, w którym podatnik obowiązany jest dokonać przedmiotowych zaliczek.
Z uwagi na przyjęcie, iż momentem powstania przychodu akcjonariusza z tytułu otrzymanej dywidendy jest dzień podjęcia uchwały o jej wypłacie przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej albo też dzień dywidendy (w razie jego określenia), podatnik zobligowany jest do uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc uzyskania przedmiotowego przychodu. Nie jest to zatem miesiąc faktycznego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy.
Stosownie bowiem do treści art. 44 ust. 3f oraz art. 44 ust. 6 ww. ustawy Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w razie uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym wymagalna/należna dywidenda uzyskiwana w dacie uchwały o jej podjęciu albo w dniu dywidendy, powiększać będzie wysokość zaliczki za miesiąc, w którym prawo do dywidendy zmaterializuje się w postaci roszczenia o jej wypłatę.
Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym podjęto uchwałę przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy, albo jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.