INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki przez spółkę osobową - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki przez spółkę osobową.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polce. Wnioskodawca nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej posiadającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka). Spółka prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług medycznych. Drugim komandytariuszem w Spółce jest osoba fizyczna matka Wnioskodawcy. Komplementariuszem jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości Spółka udzieli Wnioskodawcy pożyczki.
Możliwe, że pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez Spółkę zostanie umorzona. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym wartość umorzonej przez Spółkę pożyczki, w zakresie w jakim Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie będzie stanowiła przychodu (dochodu) podatkowego Wnioskodawcy? Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym wartość umorzonej przez Spółkę pożyczki, w zakresie w jakim matka Wnioskodawcy uczestniczy w zysku Spółki, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód (dochód) zwolniony z opodatkowania? Odpowiedź na pyt. Nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji.
Odpowiedź na pytanie nr 2 zostanie udzielona odrębnie. Zdaniem Wnioskodawcy, wartość umorzonej przez Spółkę pożyczki, w zakresie w jakim Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie będzie stanowiła przychodu (dochodu) podatkowego Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Z treści art. 1 ustawy o CIT wynika, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
Natomiast ust. 2 powołanego przepisu wskazuje, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Wyjątek od tej zasady przewiduje art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
W związku z powyższym spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka komandytowa nie jest również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki w takim zakresie w jakim uczestniczą w zyskach spółki. W konsekwencji, udzielenie pożyczki przez spółkę osobową, z punktu widzenia przepisów ustawy o PIT, stanowi udzielenie pożyczki przez jej wspólników. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).
Zgodnie z art. 8 ust. 2 powyższą zasadę stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną, Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy pożyczki z uwagi na zwrotny charakter pożyczki (środki w ten sposób uzyskane nie stanowią definitywnego przysporzenia majątkowego). W przypadku umorzenia pożyczki następuje zmiana charakteru uzyskanego świadczenia - staje się ono definitywne.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodem jest między innymi wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie nieodpłatnych świadczeń nie zostało zdefiniowane w ustawach podatkowych, ale w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia w sytuacji uzyskania korzyści kosztem innego podatnika (np. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06). W przypadku wspólnika spółki osobowej dokonywanie świadczeń przez spółkę na rzecz wspólnika z podatkowego punktu widzenia stanowi świadczenie "dla siebie samego".
W związku z tym w przypadku gdy Spółka komandytowa umorzy pożyczkę udzieloną na rzecz Wnioskodawcy jako jej wspólnika, w zakresie w jakim Wnioskodawca uczestniczy w zyskach Spółki będzie to stanowiło świadczenie samemu sobie. Powyższe stanowisko potwierdza Minister Finansów w wyjaśnieniach z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. PB4/AK-031-23/02 (opubl. Biuletyn Skarbowy 2002 nr 3 str. 20): (,..) jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej” stanowią jego przychody i jego koszty.
Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu ani przez spółkę osobową, ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie".
Powyższe stanowisko potwierdza także szereg interpretacji indywidualnych, przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB1/415-333/14-3/AP: „Nieodpłatne użyczenie nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków na rzecz spółki jawnej, której są jedynymi wspólnikami, oznacza jedynie przesunięcie majątku prywatnego dla celów działalności gospodarczej. Nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie wspólników tej spółki, ponieważ przedmiot użyczenia wchodzi w skład wspólnego majątku małżonków. w którym oboje mają bezudziałowy charakter współposiadania składników tego majątku.
Zatem zawarcie umowy użyczenia pomiędzy właścicielami nieruchomości (małżonkami) a spółką jawną, w której jedynymi wspólnikami są te same osoby, nie będzie stanowić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawczyni - wspólnika tej spółki.
Wynika to z faktu, że przedmiot użyczenia objęty jest małżeńską wspólnością majątkową - współwłasnością łączną.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2017 r., sygn. IBPBI/1/415-1283/13/SK: „(...) o ile spółka jawna na gruncie kodeksu spółek handlowych ma zdolność do nabywania praw (w tym także nieruchomości), tak nie jest ona osobą prawną i samodzielnym podmiotem podatku dochodowego - w myśl przytoczonego już art. 8 ust. 1 updof. przychody z udziału w spółce podlegają opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. Mamy do czynienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym z sytuacją, gdy wspólnik spółki przenosi nieodpłatnie na rzecz spółki nieruchomość.
Gdyby przyjąć, że sytuacja taka powoduje powstanie przychodu u wspólnika, mielibyśmy do czynienia z sytuacją wyjątkowo osobliwą (by nie rzec absurdalną), gdzie nieodpłatne świadczenie przez daną osobę powodowałoby u tej samej osoby powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego. Byłby to więc przypadek, gdzie de facto Wnioskodawczyni otrzymywałaby świadczenia od siebie samej.” interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2014 r., sygn, IBPBI/1/415-1129/13/BK: (...) spółki osobowe prawa handlowego (w tym spółki komandytowe) nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.
Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, w takim zakresie, w jakim uczestniczą w zyskach wypracowanych w prowadzonej w formie tej spółki pozarolniczej działalności gospodarczej. Z tego też względu, jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty. W przypadku zatem, gdy takie świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi przychód, w tym także przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu uczestnictwa w spółce, która otrzymała takie nieodpłatne świadczenie.
W sensie podatkowym wspólnik ten świadczy bowiem samemu sobie.
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że odsetki z tytułu pożyczki udzielonej spółce komandytowej nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki osobowej) przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w takiej części w jakiej Wnioskodawca udzielił pożyczki, bowiem z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie dla samego siebie w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jej przychody i jej koszty.” Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn, IPPB1/415-980/10-2/EC: (...) jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim przychody i koszty spółki osobowej stanowią jego przychody i jego koszty.
Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Zatem w takim przypadku, nie będzie można mówić o uzyskaniu przez tego wspólnika przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.