INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2008 r. (data wpływu 22.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki jawnej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania przez wspólnika spółki jawnej dochodów z udziałów w tej spółce podatkiem liniowym. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Osoba fizyczna, która otrzymuje obecnie od spółki wynagrodzenie z tytułu powołania zamierza założyć odrębną spółkę menadżerską. Forma nie została jeszcze określona. Wydaje się, iż można założyć, że spółka ta będzie działać w formie spółki jawnej.
Celem założenia takiej spółki jest możliwość skorzystania z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19%. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku założenia spółki menadżerskiej istnieje możliwość opodatkowania jej działalności podatkiem liniowym 19%? Zdaniem Wnioskodawcy – zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podlegają dochody z różnych źródeł przychodów. Jednym z nich jest tzw. działalność wykonywana osobiście. Rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określono w art 13 ustawy w ośmiu grupach.
Między innymi w skład tej grupy wchodzą przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7). W przedmiotowej sprawie mamy właśnie do czynienia z taka sytuacją. Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono (art.
13 pkt 9 ) także przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Istnieje zgodny pogląd, iż działalność wykonywana osobiście nie może być opodatkowana stawką liniową w wysokości 19%, natomiast będzie opodatkowana na zasadach ogólnych według skali podatkowej.
W celu uniknięcia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej z tytułu działalności wykonywanej osobiście, istnieje możliwość założenia spółki menadżerskiej, przykładowo w formie spółki jawnej. Według art. 22 kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest spółką handlową. Każdy wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółka.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną , ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (....). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat (art. 8 ust. 2).
Stosownie do postanowień art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.
Według Wnioskodawcy organy podatkowe są skłonne uznać, iż menedżerowie działający jako wspólnicy spółki menedżerskiej nie prowadzą działalności wykonywanej osobiście. Są jednak stanowiska przeciwne. Naczelnik Urzędu Skarbowego P w postanowienie z 08.01.2007 r. ( DG/415-87/06 ) stwierdził, iż w świetle wskazanych wyżej przepisów, „przychody uzyskane przez osoby fizyczne – wspólników spółki jawnej z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania, dla innych podmiotów gospodarczych, stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód każdego ze wspólników z tego źródła, zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.
Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym również z udziału w spółce jawnej, podlegają opodatkowaniu według skali podatkowej, chyba, że podatnik złoży właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, a w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, najpóźniej w dniu uzyskania pierwszego przychodu, pisemnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 30c ustawy.
W przypadku, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania według stawki liniowej 19% ( art. 30c ) uzyska z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, równym czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowym lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci prawo w roku podatkowym do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy”.
Wnioskodawca powołuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2007 r. (LPB1/415-112-07-3/GM) w którym stwierdził, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze stanowią zawsze przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy są uzyskiwane przez spółkę osobową prawa handlowego (np. jawną) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Możliwość wyboru opodatkowana podatkiem liniowym normuje przepis zawarty w art. 9a ust. 2 ww ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Reasumując, skoro spółka menadżerska (spółka jawna) osiągnie przychody z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, poszczególni wspólnicy osiągną przychody, które należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 czyli do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Osiągnięte z tego źródła dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ww ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podnosi, iż jeden organ uznaje, iż działania wspólników spółki prawa handlowego nie są działalnością wykonywaną osobiście, natomiast inny za takie je uznaje. Zdaniem podatnika podmiotem uczestniczącym w obrocie prawnym, zawierającym umowy oraz świadczącym usługi jest spółka prawa handlowego, która tylko działa przez swoich wspólników. Zatem działalność wspólników spółki nie można uznać za działalność wykonywaną osobiście, gdyż wykonuje ją odrębny podmiot, czyli spółka.
Również przychody z tytułu uczestniczenia w spółce niekoniecznie muszą być związane z osobista aktywnością wspólnika. Przeciwnie - każdy ze wspólników czerpie przychody również z pracy pozostałych partnerów. Trudno zatem twierdzić, że jest to działalności wykonywana osobiście. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku założenia spółki menadżerskiej będzie ona, jako podmiot prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, mogła wybrać opodatkowanie stawką liniową w wysokości 19%. Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje. Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są m.in.: działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 wyżej powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników z pozarolniczej działalności gospodarczej, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu (art. 9a ust. 2 ustawy).
Z powyższych przepisów wynika, iż możliwość opodatkowania dochodów 19% podatkiem liniowym dotyczy tylko i wyłącznie dochodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym jest zatem ustalenie z jakiego źródła przychodu podatnik uzyskuje dochód. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z jej treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy.
Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów o których mowa w pkt 7. Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji, również wówczas, kiedy przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze osiągane są w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki cywilnej, jawnej czy komandytowej, ich źródłem dla wspólnika jest działalność wykonywana osobiście.
Ustawodawca, w treści cyt. przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych expressis verbis (wprost) wyraził, iż przychody z tytułu umów o charakterze opisanym w tym przepisie, bez względu na formę organizacyjną, w jakiej są wykonywane, stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przychody z tytułu tego rodzaju umów, nawet gdy usługi świadczone są przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, zawsze stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście. Identycznie należy kwalifikować usługi świadczone przez podatnika, który jest wspólnikiem spółki jawnej.
Taka kwalifikacja przychodów z tytułu umów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika przede wszystkim z osobistego charakteru usług zarządzania przedsiębiorstwem. Menedżer to osoba zarządzająca przedsiębiorstwem lub jego częścią na podstawie czasowego kontraktu. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Nie jest możliwe wykonywanie tego rodzaju czynności przez podmiot inny niż osoba fizyczna, np. przez spółkę jawną.
Reasumując, z uwagi na bezspornie osobisty charakter umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, ustawodawca zawarł w treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulację szczególną, stanowiącą, iż przychody z tego tytułu są przychodami z osobiście wykonywanej działalności, nawet gdy umowy te zawierane są przez autonomiczne podmioty gospodarcze, tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność, spółkę cywilną, czy spółkę jawną.
Z tych powodów umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, nawet wówczas, kiedy zawierana jest z osobami fizycznymi występującymi jako autonomiczne podmioty gospodarcze, czyli przedsiębiorcami prowadzącymi zarejestrowaną działalność gospodarczą na własny rachunek w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, również w przypadku wykonywania czynności zarządczych przy merytorycznej pomocy osób trzecich, nie traci osobistego charakteru. Prawno-podatkowej kwalifikacji przychodów z tytułu umów o zarządzania przedsiębiorstwem, nie zmienia również okoliczność, że podatnik tego rodzaju przychody osiąga z tytułu udziałów w osobowej spółce cywilnej, jawnej czy komandytowej.
Przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyłączenia w tym zakresie, zatem również w takim przypadku, przedmiotowe przychody zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.
Konsekwencją powyższych ustaleń jest brak możliwości zaliczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach spółki jawnej przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a co za tym idzie brak jest możliwości opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c ustawy – wyłącznie dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 ww. ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.