INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 2070 (data wpływu 04.0723.04.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2009 r. (data wpływu 30.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją opcji walutowych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30.04. 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją opcji walutowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Firma Wnioskodawcy specjalizuje się w eksporcie i WDT mebli. Stanowiły one w 2008 r. ponad 95% przychodów firmy. Faktury wystawiane były w walucie EUR. Dnia 30.04.2008 r. Wnioskodawca zawarł z Bankiem Umowę Ramową, Umowę Dodatkową i Umowę Zabezpiecząjącą pozwalające zawierać transakcje walutowe.
Głównym celem było zabezpieczenie wpływów z tytułu eksportu przed umocnieniem się PLN w stosunku do EUR. Dnia 15.07.2008 r. Wnioskodawca telefonicznie zawarł z Bankiem transakcję opcji walutowej. Opcja ta zawarta była tylko na część realnych wpływów z tytułu eksportu i WDT. Rozliczenia transakcji za sierpień i wrzesień były pozytywne i zostały zaksięgowane, jako przychód finansowy - podatkowy. Kolejne rozliczenia przynosiły jednak stratę i Wnioskodawca na wezwanie Banku opłacał tzw. różnice kursowe, które wówczas stanowiły koszty finansowe, również podatkowe. Na wezwanie banku Wnioskodawca dopłacał także depozyt zabezpieczający.
W dniu 11.12.2008 r. Wnioskodawca złożył do Banku oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli w zakresie zawartej w dniu 30.04.2008 r. umowy ramowej, umowy dodatkowej i umowy zabezpieczającej. W dniu 18.12.2008 r. Bank przekazał mi kalkulację wysokości kwoty rozliczenia z żądaniem dopłaty do kwoty rozliczenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy kwoty rozliczenia transakcji opcji walutowych stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów rozliczenia PDOF w 2008 roku?
Zdaniem Wnioskodawcy: Zdaniem Wnioskodawcy zarówno kwota rozliczenia jak i odsetki zapłacone do banku stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu rozliczenia transakcji finansowych w roku 2008. Wynika to z ogólnej dyspozycji art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczeń źródła przychodów. Żaden przepis art. 23 ust. 1 nie wyłącza tych kosztów z kosztów uzyskania przychodu.
Reasumując, Wnioskodawca uważa, że opisywana wyżej kwota rozliczenia stanowi koszt uzyskania przychodu w 2008 r., natomiast odsetki zapłacone na rzecz banku od w/w kwoty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w dacie zapłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-321/09-4/AM z dnia 30.07.2009 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W powyższej interpretacji stwierdzono, że koszty związane z realizacją transakcji walutowych nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie są związane ze źródłem działalności gospodarczej. Interpretacja została doręczona w dniu 04.08.2009 r. W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 18.08.2009 r. (data wpływu 20.08.2009 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe tut.
Organ pismem z dnia 14.09.2009 r. Nr IPPB1/415-321/09-6/AM (skutecznie doręczonym w dniu 21.09.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji. W dniu 19.10.2009 r. (data wpływu 26.10.12.2009 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-321/09-4/AM z dnia 30.07.2009 r. Wyrokiem z dnia 14.06.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2082/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę i stwierdził, iż skarga okazała się niezasadna.
W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż kwestia sporna w sprawie, w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy realizacja praw wynikających z instrumentów finansowych (opcji walutowych) w związku z zawarciem umów mających na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut u podatnika, którego przedmiotem działalności gospodarczej nie jest obrót instrumentami finansowymi, stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. czy też jest przychodem z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. oraz jak należy interpretować treść art. 30b ust. 4 u.p.d.f.
Sąd w związku z tym stwierdza, że podział w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.f. na dwa odrębne źródła przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) ma istotny wpływ - jak prawidłowo zauważył Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - na ustalenie podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania.
Definicja działalności gospodarczej wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.f., który stanowi, że działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: 1) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; 2) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; 3) polegająca na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,4-9. W przepisie tym zdaniem Sadu zawarta została zasada, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów.
Za działalność gospodarczą - co do zasady - nie uważa się zatem uzyskiwania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pk8 lit. a)- c) u.p.d.f. Wynika to wprost z dyspozycji art. 5a pkt 6 u.p.d.f. Wyjątkiem, od ww. zasady jest prowadzenie działalności gospodarczej z tego zakresu, ale Skarżący w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi.
Sąd wyjaśnił, że za przychody z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 w u.p.d.f, uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychody te powstaną w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu ich wartości stosuje się odpowiednio art. 19 (art. 17 ust. lb i 2 u.p.d.f).
Sąd wskazuje, że art. 5a pkt 13 u.p.d.f wynika, że ilekroć w u.p.d.f mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej u.p.d.f. pod lit. d) art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f wymieniono opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie.
Tym samym nie budzi wątpliwości stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, że opcje walutowe, opisane przez Skarżącego w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mieszczą się w zakresie instrumentów finansowych wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. Sąd uznał, że powoływanie się przez Skarżącego na przepis art. 17 ust. 3 u.p.d.f., nieobowiązujący w stanie faktycznym i prawnym sprawy, tj. w 2008 r., nie mogło odnieść skutku przewidywanego przez Skarżącego.
Przepis ten został uchylony i nie obowiązuje od 1 stycznia 2004 r. Stanowił on, że „ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe”.
Sąd przechodząc do kolejnego aspektu rozpoznawanej sprawy zauważył, że z art. 30b ust. 1 u.p.d.f wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających pobierany jest podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu.
Sąd uznał, iż treść art. 30b ust. 4 u.p.d.f. należy rozumieć w ten sposób, że zasady opodatkowania ww. „strumienia” przychodów wskazanego w art. 30b ust. 1 u.p.d.f. nie mogą być stosowane do tych podatników, u których odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Zatem wyłączenie przewidziane w art. 30b ust. 4 u.p.d.f. w opinii Sadu dotyczy, zatem wyłącznie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tylko przez tych podatników, którzy za przedmiot działalności mają odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających, tj. przedsiębiorców, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej odpłatnie zbywają papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i realizują prawa z nich wynikające.
Wówczas do ww. podatników prowadzących działalność gospodarczą możliwe jest zastosowanie ogólnych zasady opodatkowania art. 9a, art. 14, art. 27, art. 30c u.p.d.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.
W ocenie Sądu powoływanie przez Skarżącego, zarówno w skardze, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa na istnienie związku przychodów z kapitałów pieniężnych (rozumianych, jako przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych - opcji walutowych - oraz realizacja praw z nich wynikających) z prowadzoną zasadniczą działalnością gospodarczą Skarżącego - sprzedażą i eksportem mebli - nie jest wystarczający w świetle ww. przepisów prawa do uznania, że do dochodów Skarżącego wynikających z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) należy zastosować przepisy dotyczące opodatkowania prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Ratio legis art. 30b ust. 4 u.p.d.f., o czym mowa wyżej, jest inne niż sens, który usiłuje wyinterpretować z niego Skarżący. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca w treści art. 30b ust. 5 u.p.d.f stanowi, że dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.f. Opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych znalazło się, zatem w ramach odrębnego modelu opodatkowania - art. 30b ust. 1 - 3 u.p.d.f..
Nie jest to, zatem opodatkowanie na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, czy też opodatkowanie ryczałtowe, pobierane przy każdej wypłacie świadczenia. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 i ust. 6 u.p.d.f dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.f. jest suma dochodów uzyskanych w całym roku podatkowym, w tym również dochody uzyskane z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i realizacji praw z nich wynikających (pkt 3 art. 38b ust. 2 u.p.d.f.).
Przez dochód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i realizacji praw z nich wynikających należy rozumieć - różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.f.
W związku z tym Sąd uznał, że rację ma Minister Finansów twierdząc, że jeśli w wyniku realizacji transakcji walutowych wystąpi u Skarżącego strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a nie stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżącego, której przedmiotem nie jest odpłatne zbywanie pochodnych instrumentów walutowych i realizacja praw z nich wynikających.
W związku z powyższym wyrokiem pismem z dnia 26.08.2010 r. (data wpływu 02.09.2010 r.) Strona złożyła za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.06.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2082/10) oddalającego skargę Pana Artura Kałaski na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30.07.2009 r. Nr IPPB1/415-321/09-4/AM. Wyrokiem z dnia 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2070/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.
W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W szczególności zdaniem NSA za zasadny jest zarzut naruszenia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie. Przepis ten stanowi, że ust.1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Jak wskazano w stanie faktycznym sprawy zasadnicza kwestia prawna sprowadza się do pytania, jak zasadnie wyeksponował je sąd pierwszej instancji, czy realizacja praw wynikających z instrumentów finansowych (opcji walutowych) w związku z zawarciem umów mających na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany kursu walut u podatnika, którego przedmiotem działalności gospodarczej nie jest obrót instrumentami finansowymi, stanowi przychód z działalności gospodarczej, czy też przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.
W kontekście tego pytania zasadnicze znaczenie ma rozumienie zwrotu normatywnego zawartego w cytowanym powyżej art. 30b ust. 4 in fine, a mianowicie „w wykonywaniu działalności gospodarczej”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia językowa tego zwrotu oznacza tyle, co „w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej”. Pojęcie „prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego.
Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności (wyrok SA w Katowicach z dnia 20 grudnia 2002 r., I ACa 701/02, OSA 2003, z. 9, poz. 39). Zdaniem Sądu - w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. będzie całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować, jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej.
Będą to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług, lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi.
Użycie zwrotu „w wykonywaniu działalności gospodarczej” wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje szeroko (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 24 lutego 2010 r. I SA/Wr 1424/09, POP 2010, nr 3, str. 261 -265). Ustawodawca nie ograniczył (zawęził) tego zwrotu wyłącznie do przedmiotu działalności uwidocznionej we właściwym rejestrze (wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Gdyby tak było to po pierwsze analizowany przepis miałby inne brzmienie, np. „Przepisu ust.1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika”.
Takiej właśnie formuły ustawodawca użył w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odrębnego źródła przychodów, jakim jest przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych.
Otóż stosownie do powołanego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Powołany wyżej przepis nie ma zastosowania, jeżeli - stosownie do treści art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.
Po wtóre wpis do ewidencji działalności gospodarczej zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma decydującego znaczenia dla ustalenia, czy dana czynność podejmowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też nie. Przyjmuje się, że decydujący dla sprawy opodatkowania jest stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, podpadające pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyrok NSA z 11 października 2005 r. II FSK 543/05, Lex nr 187713).
Wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji, za powyżej zaprezentowaną wykładnią literalną art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przemawia również wykładnia systemowa, która nie oznacza, że podział w treści art. 10 ust.1 i 7 na dwa odrębne źródła przychodów ma zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania każdego z tych źródeł. Jako przykład szerszego rozumienia źródła przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej można wskazać opodatkowanie odrębnego źródła przychodów, jakim jest przychód z najmu.
Zgodnie z art. 10 ust. I pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Ponadto należy wskazać, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego źródło przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w określonych stanach faktycznych i prawnych może zawierać w swym zakresie inne strumienie (źródło) przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością, jakkolwiek wyodrębnione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako odrębne źródła przychodów. Za takim rozumieniem przemawia, np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi w nim o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad.
Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu swojego wyroku Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że skoro zwrotu normatywnego „w wykonywaniu działalności gospodarczej” zawartego w art. 30b ust. 4 nie można odnieść (zawęzić) do „przedmiotu działalności gospodarczej” to uzasadniony jest pogląd, że w określonych okolicznościach faktycznych zawarte przez podatnika opcje walutowe można potraktować, jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej.
Niewątpliwym jest, bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności eksportowej przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych. W dniu 09.07.2012 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2070/10 . W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2070/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wyszczególniono dwa odrębne źródła przychodów w postaci: pozarolniczej działalności gospodarczej, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość. Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy.
Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wyłączenie to obejmuje więc m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 tej ustawy.
W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe (art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy).
Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zgodnie z art. 17 ust 1b ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a przy ustalaniu jego wartości stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).
Przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (art. 17 ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.). Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183 poz. 1538 ze zm.).
Zgodnie z treścią tego przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach zbiorowego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe, opcje kupna lub sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe), inne instrumenty, jeżeli zostały dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym na terytorium państwa członkowskiego lub są przedmiotem ubiegania się o takie dopuszczenie.
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wynosi 19% uzyskanego dochodu.
W myśl art. 30b ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.
Przy czym zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Z brzmienia art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).
W świetle przedstawionych okoliczności oraz z uwagi na fakt, że przedmiotową aktywność zarobkową Wnioskodawcy uznać można za prowadzoną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej – to koszty związane z realizacją transakcji walutowych, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.
Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w dniu 30.04.2009 roku oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2010 r. - niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 226, poz.148).
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.