INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 02.08.2010 r. (data wpływu 16.08.2010 r.) oraz piśmie (data wpływu 29.10.2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-735/10-2/ES z dnia 26.10.2010 r. (data nadania 26.10.2010 r., data doręczenia 28.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16.08.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze zbycia niezabudowanej nieruchomości gruntowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wspólnicy Firmy „T.”, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w dniu 19 lutego 1997 roku w czasie trwania Spółki cywilnej do majątku wspólnego zakupili od osoby trzeciej nieruchomość niezabudowaną.
Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 lutego 1997 r. nieruchomość gruntowa została wpisana do księgi wieczystej i właścicielami zostali wymienieni wspólnicy Spółki cywilnej. W chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości, Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Koszty nabycia nieruchomości wspólnicy ponieśli ze środków własnych wspólników i kredytu. Żadna działalność na nieruchomości nie była prowadzona, nieruchomość nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie była ujęta w ewidencji środków trwałych i nie dokonywano od niej odpisów amortyzacyjnych, co przynosiłoby określone dochody w czasie działalności.
Aktualnie wspólnicy planują sprzedaż w 2010 roku nieruchomości gruntowej zakupionej 13 lat temu. W związku z powyższym powstały wspólnik ma wątpliwości dotyczące opodatkowania przychodu ze zbycia tej nieruchomości w 2010 roku.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej nie ujętej w ewidencji środków trwałych nabytej 13 lat temu przychód ten nie będzie przychodem działalności gospodarczej wymienionym w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.?, Czy w sytuacji, gdy przychód z planowanej przez wspólników Firmy „T.” sprzedaży nieruchomości, nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, do jego opodatkowania ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według zasad obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r.?
Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust.1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust 2 c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
W ocenie Wnioskodawcy użycie w treści art. 14 ust. 2 pkt 1 partykuły „również” wskazuje jednoznacznie, że chociaż przychód w nim wymieniony jest przychodem z działalności gospodarczej, to jednak jest to przychód innego rodzaju niż wymieniony w art. 14 ust.1 ustawy. A zatem przychodem z działalności gospodarczej są nie tylko należności, jakie podatnik uzyskuje w wyniku jej realizowania (np. ze sprzedaży usług, towarów), ale także to co uzyska ze sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych w tej działalności. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych zostało wymienione przez ustawodawcę jako osobne źródło przychodów.
Ustawodawca zatem rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej, produkcyjnej, usługowej), o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy, od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1), (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1006/04, wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt III SA 2829/00, wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r. sygn. akt SA/Sz 981/00). Podkreślić należy, iż przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy jednoznacznie określa sprzedaż, jakich konkretnie składników majątkowych, stanowi przychód z działalności gospodarczej.
Ponadto ustawa wskazuje ich wspólną cechę, a mianowicie „ujęcie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”. Dla powstania przychodu z działalności gospodarczej konieczne jest, aby określone w tym przepisie składniki majątku były wykorzystywane w działalności gospodarczej (lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej). Przepis stanowi wyraźnie o wykorzystywanych składnikach majątku. Nie ogranicza się zatem w żadnym razie tylko do składników majątku obecnie używanych w działalności gospodarczej, czy też do określonego rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem określonego składnika majątkowego.
Reguły gramatyczne języka polskiego nakazują przyjąć, iż chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej w jakiejkolwiek jej formie. Przepis dotyczy zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są używane w działalności w chwili ich zbycia.
Analiza treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje w sposób wyraźny i nie mogący budzić wątpliwości, iż do źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca wskazał również dodatkowo te składniki majątkowe, których zbycie powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej także wtedy, gdy podatnik nie ujął ich w ewidencji (są to składniki majątku wymienione pod lit. b), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie).
Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej sprzedaż składników nie ujętych w ewidencji, które zostały wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1. Należy zauważyć, iż w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych ustawa w art. 24 ust. 2 określa zasady dotyczące ustalania dochodu (straty) z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.
Dochodem jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a: wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.
Należy zauważyć, iż zgodnie z przepisami art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów. A zatem od zakupionego gruntu nie można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Faktury na zakup gruntu nie można bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie trzeba dodać, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów.
Podkreślić należy, iż ujęcie gruntu w ewidencji środków trwałych po pierwsze - wyraża wolę podatnika wykorzystywania gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej, a po wtóre - rodzi konsekwencje w postaci opodatkowania przychodu ze zbycia takiego gruntu podatkiem dochodowym z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym, do planowanej transakcji zbycia nieruchomości nie stanowiącej składnika majątku Firmy „T.”, nie będą miały zastosowania regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Stosownie do postanowień zawartych w tym przepisach, przychód ze zbycia nieruchomości nie zaliczonej do środków trwałych nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż opisanej w stanie faktycznym sprawy nieruchomości spowoduje powstanie przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który będzie korzystał z ulgi przewidzianej w tym przepisie, opartej na zasadzie upływu pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.
Nieruchomość ta nie była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej - nie została ujęta w ewidencji środków trwałych, ani też nie była amortyzowana. W omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 ustawy, który stanowi, że przychodami z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątkowych będących środkami trwałymi, ujętymi w ewidencji środków trwałych. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.
Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości po upływie ww. pięcioletniego terminu (upłynął on z końcem 2002 r.) nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 51, poz. 307 ze. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy.
Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) cytowanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Odrębnym źródłem przychodów jest – wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych -pozarolnicza działalność gospodarcza.
Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 tej cytowanej ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.
Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z działalności gospodarczej jest fakt wykorzystywania danej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż cyt. powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w bieżącym roku przedmiotem zbycia przez spółkę cywilną ma być niezabudowana nieruchomość gruntowa, która zakupiona została przez spółkę 19 lutego 1997 r. Nieruchomość ta nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie była w niej wykorzystywana. Jak wykazuje analiza przytoczonych uregulowań prawa podatkowego, rodzajowy katalog przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest ograniczony. Wymienione kategorie przychodów mają charakter przykładowy, otwarty.
W myśl powyższego zatem, odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności, nie ujętej w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.
W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości nie będziemy więc mieli do czynienia z uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej. Niezabudowana działka gruntu nie była bowiem ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie była również nigdy wykorzystywana w działalności gospodarczej tej spółki. Brak jest zatem jakichkolwiek przesłanek, by uznać, że przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie przychodem z działalności gospodarczej. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.
U. z 2006 r. Nr 217 poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy wymienionej w art. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiotowa nieruchomość gruntowa została zakupiona 19 lutego 1997 r., a zatem w przypadku sprzedaży tej nieruchomości należy stosować zasady obowiązujące do dnia 31 grudnia 2006 r. Reasumując stwierdzić należy, iż przychód osiągnięty ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie przychodem z działalności gospodarczej.
Sprzedaż nieruchomości niezabudowanej nabytej w 1997 r. nie będzie stanowiła również źródła przychodu podatkowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu a w konsekwencji nie wystąpi stronie Wnioskodawcy obowiązek uiszczenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu tej sprzedaży. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.