INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 22.11.2012 r. (data wpływu 28.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na udziały – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 28.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na udziały.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz wierzycielem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce zwaną dalej Spółką z tytułu wielu umów pożyczek pieniężnych oraz z tytułu cesji wierzytelności. Wnioskodawca udzielił Spółce pożyczek dawno temu, w związku z tym wynikające z umów (także zmian umów, aneksów) oprocentowanie stanowi dużą sumę. Termin płatności z tytułu cesji wierzytelności minął kilka lat temu, więc Wnioskodawcy należą się odsetki ustawowe.
Wnioskodawca wniesie na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki wierzytelności wraz z oprocentowaniem z tytułu wspomnianych wyżej umów (konwersja wierzytelności na udziały). W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie nowe udziały o wartości nominalnej niższej niż łączna wartości wyżej wymienionych wierzytelności bez oprocentowania. W uchwale podwyższającej kapitał zakładowy Spółki będą wymienione wszystkie wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wraz z oprocentowaniem oraz będzie wskazane, jaka wartość podwyższa kapitał zakładowy, a jaka wartość wkładu jest przeznaczona na kapitał zapasowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy jedynym przychodem osiągniętym przez Wnioskodawcę przy konwersji wierzytelności na udziały będzie nominalna wartość objętych udziałów? Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być interpretowany zgodnie z wykładnią językową. Odejście od rezultatu wykładni językowej przepisu prawa podatkowego jest we wskazanej sytuacji zabronione, dlatego, że wykładnia językowa tego przepisu daje niezaprzeczalny, jasny i klarowny rezultat.
Z powołanym przepisem skorelowany jest art. 17 ust. 1a: „Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu: zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego” W obydwu ustawodawca posłużył się pojęciami znanymi kodeksowi spółek handlowych. Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia te rozumieć należy tak, jak identycznie brzmiące pojęcia użyte w Kodeksie spółek handlowych.
Użycie pojęć pochodzących z innych gałęzi prawa w znaczeniu odmiennym, niż w nich przyjęte powinno zatem być wyjątkiem od zasady, mieć uzasadnienie, wynikające z celów, które ma realizować prawo podatkowe i przede wszystkim, winno wynikać z wykładni ustawy podatkowej. Ponadto ustalenie przychodu w wysokości wyższej niż nominalna wartość udziałów doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Pierwszy raz na dzień objęcia udziałów, po raz drugi - na dzień ich zbycia. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodu w momencie zbycia udziałów (akcji) będzie bowiem jedynie ich wartość nominalna.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Na wstępie należy podkreślić, iż udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny (aport). Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały.
Należy przy tym zaznaczyć, iż o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem oraz wierzycielem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce z tytułu udzielonych pożyczek pieniężnych oraz z tytułu cesji wierzytelności i należnych odsetek.
Wnioskodawca wniesie na kapitał zakładowy i zapasowy Spółki wierzytelności wraz z oprocentowaniem z tytułu wspomnianych wyżej umów (konwersja wierzytelności na udziały). W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie nowe udziały o wartości nominalnej niższej niż łączna wartości wyżej wymienionych wierzytelności bez oprocentowania. W uchwale podwyższającej kapitał zakładowy Spółki będą wymienione wszystkie wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wraz z oprocentowaniem oraz będzie wskazane, jaka wartość podwyższa kapitał zakładowy, a jaka wartość wkładu jest przeznaczona na kapitał zapasowy.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład.
Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por.
Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.
Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe.
Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż w zamian są obejmowane udziały (akcje) o wartości nominalnej niższej od wartości przedmiotu aportu, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów (akcji) przekazana zostanie na kapitał zapasowy spółki.
Reasumując, przychodem podatkowym Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wobec tej spółki kapitałowej będzie nominalna wartość objętych udziałów w spółce, nawet w przypadku, gdy wartość rynkowa obejmowanych udziałów przewyższa ich wartość nominalną. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.