INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.11.2012 r. (data wpływu 12.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją przyznanych w ramach planu akcyjnego instrumentów pochodnych - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 12.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z realizacją przyznanych w ramach planu akcyjnego instrumentów pochodnych oraz późniejszej sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku tej transakcji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez T. z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej.
Na jego podstawie zostały i w przyszłości mogą zostać przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie instrumenty w postaci opcji na akcje lub zastrzeżone certyfikaty akcji Restricted Share Units (dalej: RSU). Zarówno opcje na akcje jak i RSU stanowią instrument oparty na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym - ilości akcji bazowych (1 opcja/RSU = 1 akcja bazowa). Zarówno przyznane opcje na akcje, jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna). Na przyznane Wnioskodawcy instrumenty nałożony jest okres restrykcji tzn. nie można dokonać ich realizacji przed upływem określonych w umowie o ich przyznaniu okresów.
Przed dokonaniem realizacji instrumentów Wnioskodawca nie posiada żadnych praw akcjonariusza w tym w szczególności prawa do dywidendy itp. Przyznane Wnioskodawcy instrumenty mogą się realizować poprzez dokonanie dostawy akcji bazowych. W przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się dla Wnioskodawcy z koniecznością zapłacenia tzw. ceny wykonania nie wyższej niż cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie dokona realizacji opcji w ciągu dziesięciu lat od dnia przyznania instrumentu, możliwość jego realizacji wygasa. Przyznanych instrumentów co do zasady Wnioskodawca nie może zbywać, przenosić, sprzedawać.
Ze spółką będącą organizatorem planu nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy, ani inna tego typu relacja. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w tymże planie ponosi w całości organizator planu. Zdaniem Wnioskodawcy opcje i RSU są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 ustawy PDOF w związku z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie Instrumentami finansowymi. W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przyznanych instrumentów przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany zarówno w momencie realizacji instrumentu (dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa przyznanych akcji pomniejszona, w przypadku opcji o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania), jak i późniejszej sprzedaży akcji?
Czy w przypadku późniejszej sprzedaży akcji (dokonanej w odstępie czasowym od realizacji instrumentu) do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tychże akcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki poniesione na ich nabycie oraz przychód z realizacji instrumentu określony i opodatkowany na pierwszym etapie transakcji (tak, aby nie doszło do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu)? Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź w zakresie pytania Nr 1 wniosku.
W zakresie pytania Nr 2 została wydana odrębna interpretacja Nr IPPB2/415-997/12-3/MK Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przyznanych Wnioskodawcy w ramach planu instrumentów, powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu updof, opodatkowany w momencie realizacji tego instrumentu. Dochód do opodatkowania będzie wtedy stanowiła kwota równa wartości rynkowej otrzymanych w tej transakcji akcji, pomniejszonej - w przypadku realizacji opcji, o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania.
Kwalifikacja przychodu Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, szczegółowo uregulowane w art. 17 updof w myśl przepisu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.
W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).
W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.
Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).
Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi: tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania, instrumenty rynku pieniężnego, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu, niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, kontrakty na różnicę, opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, iż m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.
Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.
Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów: nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji, otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest uczestnikiem planu akcyjnego organizowanego i finansowanego przez Spółkę z siedzibą poza granicami Unii Europejskiej. W ramach planu akcyjnego Wnioskodawcy zostały i w przyszłości mogą zostać przyznane nieodpłatnie instrumenty w postaci opcji na akcje lub zastrzeżone certyfikaty akcji RSU.
Zarówno opcje na akcje jak i RSU stanowią instrument oparty na papierach wartościowych (akcjach) i wskaźniku finansowym - ilości akcji bazowych (1 opcja/RSU = 1 akcja bazowa). Przyznane opcje na akcje, jak i RSU nie są przedmiotem obrotu, a w związku z tym ich wartość jest niemierzalna (trudno mierzalna). Przyznanych instrumentów co do zasady Wnioskodawca nie może zbywać, przenosić, sprzedawać. Nie dokonanie realizacji opcji w ciągu dziesięciu lat od dnia przyznania instrumentu, powoduje jej wygaśnięcie. Na przyznane Wnioskodawcy instrumenty nałożony jest okres restrykcji tzn. nie można dokonać ich realizacji przed upływem określonych w umowie o ich przyznaniu okresów.
Przed dokonaniem realizacji instrumentów Wnioskodawca nie posiada żadnych praw akcjonariusza w tym w szczególności prawa do dywidendy itp. Przyznane instrumenty mogą się realizować poprzez dokonanie dostawy akcji bazowych. W przypadku realizacji opcji, transakcja ta wiąże się dla Wnioskodawcy z koniecznością zapłacenia tzw. ceny wykonania nie wyższej niż cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z instrumentu. Ze spółką będącą organizatorem planu nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy, ani inna tego typu relacja. Koszty uczestnictwa Wnioskodawcy w tymże planie ponosi w całości organizator planu.
Zdaniem Wnioskodawcy opcje i RSU są instrumentami pochodnymi, gdyż spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 13 ustawy PIJOF w związku z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przyznanych instrumentów przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie powinno być zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany zarówno w momencie realizacji instrumentu (dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa przyznanych akcji pomniejszona, w przypadku opcji o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania), jak i późniejszej sprzedaży akcji.
Zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie przyznane Wnioskodawcy instrumenty nie są przedmiotem obrotu a zatem nie można określić ich wartości rynkowej, realizacji praw z nich wynikających Wnioskodawca może dokonać jedynie po upływie określonych w umowie okresów restrykcji. Z tytułu samego posiadania opcji i RSU uczestnikowi programu nie przysługuje prawo do dywidendy, ani podobne prawa, które przysługują akcjonariuszom, a pełne prawo do akcji będzie przysługiwać dopiero po dokonaniu realizacji otrzymanych instrumentów. Przyznanych instrumentów co do zasady Wnioskodawca nie może zbywać, przenosić, sprzedawać.
Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż samo przyznanie Wnioskodawcy instrumentów w postaci opcji i RSU, nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Następnie Wnioskodawca, jako uczestnik planu może zrealizować otrzymane instrumenty poprzez nabycie (objęcie) akcji bazowych o wartości rynkowej z dnia realizacji RSU z tym, że w przypadku realizacji Opcji, transakcja ta wiąże się z koniecznością zapłacenia przez Wnioskodawcę tzw. ceny wykonania nie wyższej niż cena rynkowa akcji w dniu realizacji praw wynikających z tego instrumentu.
Zatem w przypadku zrealizowania przez Wnioskodawcę opcji i RSU poprzez nabycie (objęcie) akcji bazowych czyli praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, powstanie przychód który należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których jak wskazał Wnioskodawca należą otrzymane instrumenty w postaci opcji i RSU.
Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Podstawą opodatkowania – stosownie do z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z otrzymanych w ramach planu opcyjnego instrumentów pochodnych (opcji i RSU) (różnica pomiędzy ceną instrumentu bazowego w dniu realizacji a kosztami zakupu akcji), a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, tj. wydatkami związanymi z nabyciem instrumentów pochodnych do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów.
Jak wynika z wniosku Wnioskodawca poniósł koszt związany z nabyciem akcji zatem podstawę opodatkowania w przypadku realizacji opcji stanowić będzie wartość rynkowa akcji w dniu realizacji opcji pomniejszona o zapłaconą w dniu realizacji cenę wykonania opcji, a w przypadku realizacji certyfikatów akcji RSU podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa akcji w dniu ich realiazacji. Natomiast w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych w ramach planu opcyjnego powstanie przychód z kapitałów pieniężnych stosownie do ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z dyspozycja przepisu art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.
Jednocześnie nadmienić należy, iż w myśl art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 art. 30b stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. W myśl art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
Stosownie do art. 30b ust. 6 ustawy rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, i obliczyć należny podatek dochodowy.
Zgodnie z treścią art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Reasumując uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przyznanych instrumentów finansowych Opcji i RSU przysporzenie majątkowe wynikające z udziału w planie opcyjnym stanowi przychód zakwalifikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowany w momencie realizacji instrumentu.
Dochodem do opodatkowania będzie wartość rynkowa akcji pomniejszona w przypadku realizacji opcji o zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę wykonania opcji. Uzyskany przychód z tytułu późniejszej sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnych instrumentów finansowych nabytych w związku z udziałem w planie opcyjnym należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.