Stanowisko Wnioskodawcy
Ad. 1)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, nie spowoduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego na podstawie art. 44c UoR w związku z art. 44d UoR, wniesienie aportem Przedsiębiorstwa zostało rozliczone tzw. metodą łączenia udziałów. W konsekwencji składniki majątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa (tj. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne Spółki przekazywane w ramach Przedsiębiorstwa) zostały ujęte w bilansie Wydawnictwa według ich wartości wynikających z bilansu rachunkowego Spółki (podmiotu wnoszącego aport), które są niższe od wartości rynkowej ww. aktywów. Dla zobrazowania wyżej opisanego ujęcia dla przykładu załóżmy, że wartość bilansowa aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa wykazana w bilansie Spółki (wnoszącej aport) wynosiła 40 jednostek. Z kolei samo Przedsiębiorstwo zostało wycenione przez rzeczoznawcę na 100 jednostek. Dla uproszczenia przykładu przyjmijmy, że wartość bilansowa zobowiązań wchodzących w skład Przedsiębiorstwa wynosi 0. W dacie aportu Przedsiębiorstwa do Wydawnictwa kapitał zakładowy Wydawnictwa został podwyższony o 100 jednostek (ponieważ przedmiot aportu w całości został przekazany na pokrycie kapitału zakładowego Wydawnictwa). Z uwagi na zastosowanie metody łączenia udziałów w bilansie Wydawnictwa wykazano po stronie aktywów 40 jednostek. Oznacza to, że po stronie aktywów Wydawnictwa wykazało 40 jednostek (aktywa), zaś po stronie pasywów — 100 jednostek (kapitał zakładowy po aporcie).
Zgodnie z metodą łączenia udziałów w celu zbilansowania strony aktywów i pasywów konieczne było wykazanie w bilansie Wydawnictwa różnicy pomiędzy wartością bilansową aktywów wchodzących w skład Przedsiębiorstwa (przeniesioną ze Spółki wnoszącej aport) a wartością rynkową Przedsiębiorstwa. Różnica ta — będąca wartością ujemną - znalazła odzwierciedlenie w utworzonej w ramach kapitałów własnych Wydawnictwa dodatkowej pozycji bilansu „Kapitał z rozliczenia połączenia”.
Stosując ww. przykład w bilansie Wydawnictwa wykazano po stronie aktywów 40 jednostek, po stronie pasywów kapitał zakładowy 100 jednostek oraz dodatkowo po stronie pasywów — pozycję bilansującą - kapitał z rozliczenia połączenia (-60) jednostek. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w trakcie przekształcenia Wydawnictwa w Spółkę Komandytową wspólnicy Wydawnictwa planują żeby w uchwale o przekształceniu i w umowie Spółki Komandytowej wartość wkładów została określona na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego Wydawnictwa pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”.
W konsekwencji, po zaksięgowaniu powyższej operacji, bilans Spółki Komandytowej nie będzie już zawierał „Kapitału z rozliczenia połączenia” a jedynie Kapitał podstawowy. Wysokość Kapitału podstawowego będzie równa wysokości dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia. W omawianym przykładzie po przekształceniu w bilansie Wydawnictwa / Spółki Komandytowej wykazane zostanie po stronie pasywów 40 jednostek jako Kapitał Podstawowy.
Operacja ta ma na celu uproszczenie sposobu prezentacji kapitałów własnych Spółki Komandytowej. Z perspektywy księgowej tego typu działanie będzie stanowiło operację o charakterze czysto technicznym i nie będzie się wiązało z powstaniem jakiegokolwiek zysku księgowego / kwot do wypłaty.
W opinii Wnioskodawcy opisana operacja księgowa (prezentacja kapitałów własnych Spółki Komandytowej) nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy.
Zgodnie z zasadą generalną wyrażoną w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W doktrynie i piśmiennictwie organów nie budzi wątpliwości pogląd, iż przez otrzymanie należy rozumieć zasadniczo wręczenie czy wydanie środków pieniężnych i innych wartości stanowiących przychód. Natomiast postawienie ich do dyspozycji oznacza udostępnienie ich podatnikowi w taki sposób, że może on tymi środkami sam rozporządzać. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym.
W niniejszej sprawie żadna jednak z tych sytuacji nie wystąpi, gdyż żaden ze Wspólników w związku z opisaną powyżej operacją określania wartości wkładów w Spółce Komandytowej nie otrzyma jakichkolwiek wartości majątkowych.
Również przepisy szczególne nie przewidują opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych opisanego powyżej ujęcia wkładu w Spółce Komandytowej:
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o POOP w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową dochodem (przychodem) wspólników może być wartość niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. W opisywanym stanie faktycznym ujęcie wkładu w wartości kapitału zakładowego pomniejszonego o ujemną pozycję bilansową z pewnością nie może zostać zakwalifikowane jako niepodzielony zysk.
Operacja polegająca na uproszczeniu sposobu prezentacji kapitałów własnych spółki (a więc określenie wartości wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową Kapitał z rozliczenia połączenia) nie stanowi również zwrotu udziału w spółce kapitałowej, nie jest związana z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W konsekwencji nie ma podstawy do określenia przychodu w oparciu o art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o PDOP.
Określenie wkładu w Spółce Komandytowej w wartości kapitału zakładowego przekształcanego podmiotu pomniejszonego o ujemną pozycję bilansową nie może zostać również zakwalifikowane jako likwidacja czy też wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej, a więc jedynych operacji związanych ze spółką komandytową, które w świetle obowiązującego brzmienia przepisów podatkowych, w szczególności art. 12 ust 4 pkt 3a-3c ustawy o PDOP, mogą się wiązać z powstaniem przychodu do opodatkowania, a w konsekwencji obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PDOP.
Z uzasadnienia do ustawy zmieniającej z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawy podatkowe ( w tym ustawę o PDOP) jednoznacznie wynika, że intencją ustawodawcy było, aby w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi opodatkowaniu podlegała wyłącznie ich likwidacja oraz wystąpienie wspólnika z takiej spółki. „Projektowane zmiany odnoszą się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej oraz posiadających udziały (akcje) w spółkach osobowych prawa handlowego. (...) Projektowane zmiany w ustawie PIT oraz ustawie CIT mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. (...)
W związku z powyższym, proponuje się uregulowanie zarówno w ustawie PIT jak i ustawie CIT:
skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną;
zasad wyceny i amortyzacji składników majątkowych wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną;
zasad ustalania kosztów przy zbyciu przedmiotu wkładu;
skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki;
zasad amortyzacji składników majątkowych w przypadku przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w kapitałową i kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną.” (str. 18-19 uzasadnienia do ustawy zmieniającej, nr druku: 3500, dalej: Uzasadnienie)
W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem znowelizowanych przepisów, opodatkowaniu podlega obecnie wyłącznie likwidacja spółki osobowej oraz wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Tak jak wskazywano powyżej określenie wkładów w spółce przekształcanej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia” nie stanowi likwidacji ani wystąpienia wspólnika ze Spółki Komandytowej. Wobec powyższego, Wnioskodawca uznaje swoje stanowisko, że opisana operacja księgowa nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy, za uzasadnione i zasługujące na uwzględnienie.
Ad. 2)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, nie będzie miało wpływu na wartość początkową aktywów ustaloną dla celów amortyzacji podatkowej w Spółce Komandytowej w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez Wydawnictwo (podmiot przekształcony).
Co do zasady, zgodnie z art. 16g ust 9 ustawy o PDOP, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
W konsekwencji Spółka Komandytowa w momencie przekształcenia ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wydawnictwa przed przekształceniem.
Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Wobec powyższego, w Spółce Komandytowej odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Wydawnictwo, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 (przepisy dotyczące podwyższania (obniżania stawek amortyzacyjnych). Fakt, iż w trakcie przekształcenia w Spółkę Komandytową wkłady w spółce przekształcanej zostaną określone na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, pozostaje bez wpływu na wartość początkową ustaloną przez Wydawnictwo.
Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie nadal stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących na podstawie art. 5 UPDOP koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawcy, niezależnie od sposobu określenia wkładu Wspólników
Ad. 3)
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określenie wkładów w Spółce Komandytowej na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, nie będzie miało wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.
Co do zasady, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych, przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.
W konsekwencji Spółka Komandytowa w momencie przekształcenia ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wydawnictwa przed przekształceniem. Natomiast zgodnie z art. 16h ust. 3 podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Wobec powyższego, w Spółce Komandytowej odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Wydawnictwo, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 (przepisy dotyczące podwyższania / obniżania stawek amortyzacyjnych).
Fakt, iż w trakcie przekształcenia w Spółkę Komandytową wkłady w spółce przekształcanej zostaną określone na poziomie dotychczasowego kapitału zakładowego pomniejszonego o pozycję bilansową „Kapitał z rozliczenia połączenia”, pozostaje bez wpływu na wartość początkową ustaloną przez Wydawnictwo.
Wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie nadal stanowiła podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących na podstawie art. 5 UPDOP koszt uzyskania przychodu wspólników Spółki Komandytowej, w tym Wnioskodawcy, niezależnie od sposobu określenia wkładu Wspólników.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.