INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodu w momencie poniesienia wydatków na „opłatę rezerwacyjną”– jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 2 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w momencie poniesienia, wydatków na „opłatę rezerwacyjną”. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka z o.o. (zwana dalej Wnioskodawcą) dla prowadzenia działalności gospodarczej-handel wynajmuje lokale lub powierzchnie handlowe (boxy) w galeriach i centrach handlowych. W związku z planowanym rozwojem i zwiększeniem sprzedaży Wnioskodawca poszukiwał nowej lokalizacji dla uruchomienia kolejnego punktu sprzedaży.
Wnioskodawca zawarł umowę najmu lokalu użytkowego w mającym dopiero powstać budynku na okres 10 lat, który jest podstawowym okresem umowy. Wnioskodawca zobowiązał się w umowie do wniesienia na rzecz Wynajmującego opłaty zwanej „opłatą rezerwacyjną” tytułem wykupu prawa do korzystania z lokalu do dnia xxx ( czyli przez okres 10 lat) w tym prawa przedłużenia czasu trwania umowy. Zgodnie z umową „opłata rezerwacyjna” zapewnia Wnioskodawcy prawo pierwszeństwa przedłużenia okresu trwania najmu lokalu na kolejne okresy najmu, aż do dnia 07.04.2031 roku, z zastrzeżeniem, że pierwsze przedłużenie najmu może nastąpić tylko na okres 5 letni.
W umowie strony przewidziały możliwość jej rozwiązania oraz zwrotu „opłaty rezerwacyjnej” w przypadku nie wywiązania się wynajmującego z postanowień umowy, czyli nie przekazania Wnioskodawcy lokalu w umówionym terminie. Wg umowy „opłata rezerwacyjna” nie jest kaucją. Nadto nieuiszczenie „opłaty rezerwacyjnej” skutkuje rozwiązaniem umowy. Wnioskodawca wniósł w 2012 roku opłatę zgodnie z umową, na co otrzymał od Wynajmującego/Inwestora fakturę VAT. W chwili obecnej inwestycja jest na ukończeniu i wg zapewnień inwestora jaki stanu inwestycji lokal zostanie przekazany Wnioskodawcy w terminie, a wiec nie nastąpi zwrot opłaty i rozwiązanie umowy.
Wnioskodawca zaliczył jednorazowo poniesiony koszt jako koszt pośredni dotyczący roku 2012, jednak z ostrożności kieruje zapytanie w tej sprawie do organu podatkowego prosząc o wiążącą interpretację. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca ma prawo do jednorazowego zaliczenia w koszty opłaty rezerwacyjnej w momencie poniesienia kosztu? Zdaniem Spółki, „oplata rezerwacyjna” powinna być ujęta w kosztach jednorazowo w dacie jej poniesienia na podstawie otrzymanej faktury, nie powinna być rozliczana proporcjonalnie do okresu trwania umowy a także nie może być amortyzowana jako wartość niematerialna i prawna.
Zgodnie dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.
A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika jako kosztu uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących przesłanek: wydatek został poniesiony przez podatnika jest definitywny, a więc bezzwrotny pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów został właściwie udokumentowany nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia zatem zawarcie przez Wnioskodawcę umowy i poniesienie wydatku - opłaty rezerwacyjnej” stanowi koszt uzyskania przychodu.
Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust 4 - ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast art. 15 ust.4d wskazanej ustawy stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku),albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Co do zasady, opłaty z tytułu najmu opłacane w okresie trwania umowy są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego też zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. To samo dotyczy innych opłat wnoszonych w związku z najmem. „Opłata rezerwacyjna” płatna jest w okresie wstępnym przed rozpoczęciem najmu gwarantuje rozpoczęcie realizacji umowy najmu a także ma charakter bezzwrotny. Jest ona prawem Wnioskodawcy do skorzystania z najmu o jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji usługi/umowy najmu.
Od niej więc zależy, czy do umowy najmu w ogóle dojdzie czy też nie. Jej charakter można porównać do „wstępnej opłaty” stosowanej powszechnie w umowach leasingu operacyjnego. Możliwość jednorazowego zaliczenia jej w koszty podatkowe potwierdzają liczne interpretacje Izb Skarbowych, np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.10.2012.0 sygn.. IPPB3/423-543/12-2/KM. Potwierdza to również NSA m.in. w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 864/10) w którym stwierdził, że w świetle art. 15 ust 4d ustawy o CIT. wstępne (inicjalne) opłaty leasingowe powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania w czasie.
Opłaty te, bowiem dotyczą nie tyle trwania usługi leasingu, co są związane z samym zawarciem umowy i warunkują prawo do skorzystania z leasingu. NSA podkreślił, że omawiane opłaty wnosi leasingobiorca zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od nich zależy, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy leasingu. Linia orzecznicza zaprezentowana w powyższym wyroku jest ugruntowana. Na poparcie tego można przywołać wcześniejszy wyrok NSA z dnia 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10) w którym stwierdzono, że: w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.
Dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu”. A także wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09). W tym miejscu należy zauważyć, że w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r., nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, kierowane do Departamentu Polityki Podatkowej, z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA.
W piśmie tym czytamy m. in. że: „przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu”.
Nadmienić należy, że organy podatkowe stosują się do powyższego stanowiska Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich uwzględniając powyższe uwagi. Wynika tak z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012 r. (znak ILPB4/423-376/11-2/DS) potwierdzające możliwość jednorazowego rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.
Za jednorazowym rozliczeniem w kosztach podatkowych „opłaty rezerwacyjnej” w momencie poniesienia kosztu przemawia również fakt, iż nie można jej rozpatrywać w kategorii kosztu pośredniego dotyczącego okresu przekraczającego rok podatkowy choćby z uwagi na samoistny charakter tego wydatku, co wyklucza rozpatrywanie w kontekście przypisu jakiejkolwiek jego części do danego roku podatkowego. Tak samo nie sposób także przypisać tego kosztu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy. Niezależnie od powyższego okres ten tak naprawdę nie jest w chwili obecnej nikomu znany.
Nie można bowiem założyć, że po 10 letnim okresie najmu umowa nie zostanie przedłużona, a jeśli zostanie to nie wiadomo na jak długi okres. „Opłata rezerwacyjna” jako prawo do korzystania nie podlega zdaniem Wnioskodawcy amortyzacji.
Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie - Prawo własności przemysłowej... wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej ( know-how) o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.
Wyliczenie powyższe ma charakter zamknięty. Oznacza to, że inne, niewymienione w powyższym przepisie prawa nie podlegają amortyzacji. Z wymienionych powyżej praw najbliższa „opłacie rezerwacyjnej” jako prawu wyłączności jest licencja, lecz pojęcia te nie są tożsame. Tym samym, skoro ustawodawca nie wymienia w art. 16b ust. 1 pkt 1 updop, prawa wyłączności ani jakiejkolwiek innej opłaty/prawa do rezerwacji, najmu należy uznać, że nie stanowi to wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu updop, a co za tym idzie nie podlega amortyzacji.
W konsekwencji poniesienie „opłaty rezerwacyjnej” jako wydatku związanego z nabyciem prawa do najmu przez okres 10 lat i prawa pierwszeństwa najmu przez kolejne okresy może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, w momencie poniesienia tego wydatku. Reasumując, mając na uwadze powyższe, „opłatę rezerwacyjną” Spółka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (na podstawie otrzymanej faktury).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.