INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.01.2013 r. (data wpływu 15.01.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15.01.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Spółka S.A. (dalej: Wnioskodawca) jest agentem rozliczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 12 września 2002r. o elektronicznych instrumentach płatniczych. Wnioskodawca zawiera umowy o przyjmowanie płatności bezgotówkowych dokonywanych za pomocą kart płatniczych oraz przelewów elektronicznych (dalej: Umowy z akceptantami).
Na podstawie Umów z akceptantami Wnioskodawca umożliwia im przyjmowanie od klientów za zakupione usługi płatności bezgotówkowych dokonywanych za pomocą m.in. kart płatniczych. Z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów z akceptantami Wnioskodawca uzyskuje prowizje od każdej transakcji realizowanej na rzecz akceptantów. Prowizje te stanowią dla Wnioskodawcy przychody podlegające opodatkowaniu. Może się zdarzyć, że pomimo dokonania zapłaty za nabytą usługę, klient nie otrzyma od akceptanta usługi, za którą zapłacił kartą płatniczą.
W takiej sytuacji, Wnioskodawca, na podstawie regulacji Międzynarodowych Organizacji Płatniczych MasterCard International (dalej: MasterCard) oraz Visa Europe (dalej: Visa), a także umowy z dnia 15 czerwca 2010r. zawartej z P. S.A.
(dalej: P.) w sprawie współpracy Banku oraz E. w ramach świadczenia przez E. usług obsługi transakcji jako IPSP oraz Affiliate Member (dalej: Umowa z P), jest zobowiązany do zwrotu klientom środków, które wydatkowali na nabycie od akceptantów usług, które nie zostały im dostarczone (o ile zapłata dokonana została za pomocą karty płatniczej), Wnioskodawca jest instytucją autoryzowaną przez Międzynarodowe Organizacje Płatnicze — jest bezpośrednim członkiem (Affiliate Member) MasterCard i jest uczestnikiem innego rodzaju (Internet Payment System Provider) w Visa. W konsekwencji jest związany wspomnianymi powyżej regulacjami tych Organizacji dotyczącymi kart płatniczych.
Zgodnie z tymi regulacjami, w przypadku nie otrzymania usługi od akceptanta, posiadacz karty (w tym przypadku — klient) zgłasza reklamację do banku wydawcy karty, który przekazuje taką reklamację za pośrednictwem Międzynarodowych Organizacji Płatniczych do agenta rozliczeniowego obsługującego płatności kartą (w tym przypadku do Wnioskodawcy) na rzecz danego podmiotu przyjmującego płatności bezgotówkowe — akceptanta. Agent rozliczeniowy (Wnioskodawca) nie ma możliwości nie uznania reklamacji, w sytuacji, gdy nie jest w stanie wykazać, iż usługa została wykonana.
Procedury Międzynarodowych Organizacji Płatniczych umożliwiają posiadaczowi karty (klientowi) skuteczne reklamowanie transakcji, jeżeli usługa ta została opłacona za pomocą karty płatniczej, a nie została wykonana przez akceptanta. W tym celu posiadacz karty może wykorzystać procedurę chargeback, tj. obciążenia zwrotnego karty. W celu skorzystania z procedury chargeback posiadacz karty powinien zainicjować proces, poprzez złożenie reklamacji w banku wydawcy karty. Reklamacja zawsze powinna określać przyczynę jej złożenia.
Wydawca karty za pośrednictwem Międzynarodowych Organizacji Płatniczych przesyła reklamację do agenta rozliczeniowego (Wnioskodawcy), który po wyjaśnieniu reklamacji z akceptantem i uznaniu, iż jest ona uzasadniona, zwraca środki do posiadacza karty za pośrednictwem banku wydawcy karty. Poza wskazanymi powyżej procedurami Międzynarodowych Organizacji Płatniczych, Wnioskodawca jest związany wspomnianą powyżej Umową z P..
Na podstawie tej Umowy P. udostępnia Wnioskodawcy unikalne numery identyfikujące przydzielone przez MasterCard oraz Visa pozwalające na identyfikację Wnioskodawcy jako odpowiednio członka / agenta rozliczeniowego tych Organizacji, a w konsekwencji umożliwiające dokonywanie rozliczeń transakcji dokonywanych kartami płatniczymi w sieci akceptantów obsługiwanej przez Wnioskodawcę (np. akceptacja płatności kartą płatniczą bez jej fizycznej obecności, wycofanie akceptacji, zwrot zaakceptowanej wcześniej płatności lub wycofanie zwrotu).
Tym samym, Umowa z P. umożliwia zawieranie przez Wnioskodawcę z akceptantami umów regulujących zasady przyjmowania zapłaty przy użyciu kart płatniczych bez fizycznej obecności karty. W § 4 pkt 10 Umowy z P. (wskazującym zobowiązania i oświadczenia Wnioskodawcy) zawarto postanowienie, iż E. ponosi odpowiedzialność finansową za należności nieściągalne od Akceptantów, w szczególności za należności z tytułu reklamacji Posiadaczy związanych z wykonywaniem transakcji. Na podstawie tego zapisu, na Wnioskodawcy ciąży zobowiązanie do pokrycia wydatków wynikających z niewywiązywania się przez akceptantów z ich zobowiązań wobec ich klientów na podstawie umów zawartych między akceptantami a klientami.
Zgodnie z § 11 pkt 4 Umowy z P., „ W przypadku, gdy jedna ze Stron pozostaje w zwłoce z wykonaniem obowiązków wynikających z Umowy, lub je istotnie narusza, druga Strona wyznaczy jej w formie pisemnej dodatkowy 30-dniowy termin do wykonania lub usunięcia naruszeń z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do rozwiązania Umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia”.
W przypadku skorzystania z procedury chargeback przez klienta i dokonania przez Wnioskodawcę zwrotu środków wydatkowanych przez klienta na nabycie usługi od akceptanta, Wnioskodawca występuje następnie do akceptanta o zwrot kwoty zwróconej klientowi, wystawiając na akceptanta noty obciążeniowe z tytułu chargeback na równowartość kwot zwróconych posiadaczom kart (klientom). Co do zasady Wnioskodawca bezpośrednio obciąża rachunek akceptanta lub dokonuje np. potrącenia z płatności bieżących dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz akceptanta.
W przypadku zaprzestania przez akceptanta wykonywania obrotu kartowego, co powoduje brak możliwości potrącenia wierzytelności z tytułu noty obciążeniowej z bieżących płatności, Wnioskodawca przeprowadza czynności windykacyjne, które w większości przypadków są jednak nieskuteczne ze względu np. na ogłaszaną przez akceptantów upadłość obejmującą likwidację majątku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z regulowaniem przez Wnioskodawcę swoich zobowiązań wobec klientów akceptantów, które to zobowiązania wynikają z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej oraz Umowy z P. oraz regulacji Międzynarodowych Organizacji Płatniczych? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z regulowaniem przez Wnioskodawcę swoich zobowiązań wobec klientów akceptantów, które to zobowiązania wynikają z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej oraz Umowy z P. i regulacji Międzynarodowych Organizacji Płatniczych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.
Stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy CIT, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w cclii osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Treść powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które pozostają w związku przyczynowym ze źródłem przychodów (zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź też zachowania albo zabezpieczenia ich źródła), a jednocześnie nie zostały wymienione w treści art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów — w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.
W następnej kolejności, kluczowa jest weryfikacja czy analizowany wydatek nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie negatywnego katalogu ujętego w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.
W ocenie Wnioskodawcy, wydatki związane z regulowaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań wobec klientów, które to zobowiązania wynikają z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej oraz Umowy z P. i regulacji Międzynarodowych Organizacji Płatniczych, stanowią wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów z tytułu umów zawieranych z akceptantami, regulujących zasady przyjmowania zapłaty przy użyciu kart płatniczych bez fizycznej obecności karty, a więc pozostają w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami.
Wydatki te są zatem związane z całokształtem relacji, w jakich uczestniczy Wnioskodawca jako agent rozliczeniowy, pomimo, iż nie generują bezpośrednio konkretnych przychodów z tytułu rozliczeń z akceptantem, który nie wykonał usług na rzecz klientów, czy z tytułu rozliczeń Umowy z P.. Wnioskodawca ponosi bowiem koszty związane z procedurą chargeback na podstawie regulacji Międzynarodowych Organizacji Płatniczych MasterCard i Visa.
Procedury te określają algorytm postępowania w przypadku, gdy klient nie otrzyma usługi od akceptanta i uruchamiana jest procedura chargeback, zaś do ponoszenia tych kosztów zobowiązuje Wnioskodawcę Umowa z P. (zgodnie z § 4 pkt 10 Umowy, E. ponosi odpowiedzialność finansową za należności nieściągalne od Akceptantów, w szczególności za należności z tytułu reklamacji Posiadaczy związanych z wykonywaniem transakcji). Fakt, że Akceptant nie wykonał na rzecz klienta usługi, nawet w sytuacji, gdy klient za te usługi zapłacił, powoduje, że to na Wnioskodawcy ciąży zobowiązanie do zwrotu poniesionych przez klienta wydatków na nabycie usług od Akceptanta.
Zawarcie umowy z akceptantem w zakresie przyjmowania płatności bezgotówkowych dokonywanych za pomocą kart płatniczych, które pierwotnie generowało po stronie Wnioskodawcy przychody podlegające opodatkowaniu, na skutek negatywnej zmiany okoliczności, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy zobowiązania do zwrotu poniesionych przez klientów wydatków — na podstawie umowy z P. oraz procedur Międzynarodowych Organizacji Płatniczych.
Niemniej jednak, obecność w strukturach Międzynarodowych Organizacji Płatniczych i przestrzeganie regulacji narzucanych przez te Organizacje, a także przestrzeganie wszelkich innych regulacji, do przestrzegania których Wnioskodawca zobowiązał się jako instytucja autoryzowana przez te Organizacje (np. postanowień Umowy z P RP), jest warunkiem koniecznym do funkcjonowania przez Wnioskodawcę jako agent rozliczeniowy w obrocie gospodarczym. W konsekwencji, jest też warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej i osiągania zysków z tej działalności.
Zawieranie umów z akceptantami (nie tylko z akceptantem, który nie wykonał usługi na rzecz klienta) i osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu z rozliczania transakcji na podstawie tych umów jest bowiem możliwe dzięki temu, że Wnioskodawca jest instytucją autoryzowaną przez Międzynarodowe Organizacje Płatnicze oraz dzięki zawarciu przez Wnioskodawcę Umowy z P.. Na podstawie tej Umowy, P. udostępnia Wnioskodawcy unikalne numery identyfikacyjne przydzielone przez MasterCard oraz Visa pozwalające na identyfikację Wnioskodawcy jako odpowiednio członka/agenta rozliczeniowego tych Organizacji.
Nieprzestrzeganie zobowiązań wynikających z tej Umowy, w tym ponoszenie przez Wnioskodawcę odpowiedzialności finansowej, w szczególności za należności nieściągalne od Akceptantów z tytułu reklamacji Posiadaczy związanych z wykonywaniem transakcji ( § 4 pkt 10 Umowy z P.), może skutkować rozwiązaniem tej umowy. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do rozliczania transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych i nie będzie uzyskiwał przychodów podlegających opodatkowaniu z tego tytułu od akceptantów (nie tylko od akceptanta, który nie wykonał usługi na rzecz klienta).
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż koszty związane z procedurą chargeback, tj. wydatki związane z regulowaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań wobec klientów, są wydatkami pośrednio związanymi z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami, w szczególności przychodami prowizyjnymi od realizowanych transakcji płatniczych, jak i innymi przychodami wynikającymi z umów zawartych z akceptantami.
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, katalog enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie zawiera wyłączeń, które mogłyby skutkować brakiem prawa do ujęcia wydatków związanych z regulowaniem przez Wnioskodawcę zobowiązań wobec klientów w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, wydatki te powinny zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.
Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony.
Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zatem aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy, został właściwie udokumentowany.
Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wypełniając zobowiązania wynikające z Umowy z P. i regulacji Międzynarodowych Organizacji Płatniczych, zobligowany jest do obciążenia zwrotnego karty klienta w sytuacji, gdy reklamowana usługa została opłacona za pomocą karty płatniczej, a nie została wykonana przez akceptanta. W takiej sytuacji to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek bezzwłocznego przekazania środków na konto klienta.
Jak twierdzi Wnioskodawca poniesione wydatki-środki pieniężne przekazane klientom akceptantów (czyli podmiotom, które powinny opłaconą przez klienta usługę wykonać) mogą być zaliczone przez niego do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wynikają z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej oraz Umowy z P. i regulacji Międzynarodowych Organizacji Płatniczych. Spółka musi ponosić te wydatki, gdyż jest to warunkiem koniecznym, aby mogła funkcjonować w obrocie gospodarczym jako agent rozliczeniowy, a w konsekwencji aby w ogóle mogła prowadzić działalność gospodarczą i osiągać z tej działalności zyski.
Zdaniem Spółki, koszty związane z procedurą chargeback w sposób pośredni związane są przychodami podatkowymi, którymi w przedmiotowej sprawie są prowizje od akceptantów i inne przychody wynikające z umów zawartych z akceptantami, co wobec okoliczności nieujęcia ich przez ustawodawcę w negatywnym i zamkniętym katalogu z art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania w świetle art. 15 ust.1. Nie negując związku ponoszonych wydatków z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przeszkodą do uznania ich za koszty podatkowe jest niewypełnienie przez nie jednej z podstawowych przesłanek art. 15 ust. 1 updop a mianowicie poniesienie kosztów przez podatnika, co oznacza definitywne i ostateczne obciążenie nimi jego zasobów majątkowych.
Należy zauważyć, że opisana we wniosku relacja: klient-agent rozliczeniowy (Wnioskodawca) – akceptant (wykonawca usługi) sytuuje Spółkę jako ogniwo pośrednie pomiędzy klientem a akceptantem – pośrednika zaspokajającego roszczenia klienta wobec akceptanta, który usługi nie wykonał a przyjął za nią zapłatę od klienta. Następnie Spółka występuje do akceptanta o zwrot kwoty zapłaconej przez nią klientowi wystawiając na akceptanta noty obciążeniowe z tytułu chargeback na równowartość kwot zwróconych posiadaczom kart (klientom).
Jak wynika z treści wniosku rozliczenie Spółki z akceptantem odbywa się poprzez: bezpośrednie obciążenie rachunku akceptanta, lub dokonanie potrącenia z płatności bieżących dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz akceptanta, lub przeprowadzenie czynności windykacyjnych (co ma miejsce w przypadku zaprzestania przez akceptanta wykonywania obrotu kartowego), które jednak, jak podaje Spółka, w większości przypadków są nieskuteczne ze względu np. na ogłaszaną przez akceptantów upadłość obejmującą likwidację majątku.
Tak więc, nie ulega wątpliwości, że wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach procedury chargeback nie mają charakteru definitywnego bowiem Spółka „odzyskuje” je od akceptanta, co wyraźnie wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku. Tym samym nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust.1 (drugostronnie kwoty należne od akceptanta nie stanowią także przychodu podatkowego). W przypadku bezskuteczności czynności windykacyjnych podjętych wobec akceptantów należy dodatkowo wziąć pod uwagę przepisy updop odnoszące się do możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych.
Co do zasady wierzytelności nieściągalne nie mogą stanowić kosztów podatkowych, o czym wyraźnie stanowi art. 16 ust.1 pkt 25 updop. Wyjątek w tym zakresie stanowią wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust.3 zostały zarachowane jako należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust.2 (art. 16 ust.1 pkt 25 lit.a) updop). Wyjątek ten jednakże nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Jak bowiem wyraźnie wynika z wniosku przychodami należnymi, które Spółka rozpoznaje w rachunku podatkowym na podstawie art. 12 ust.3 updop są jedynie prowizje, które Wnioskodawca uzyskuje od każdej transakcji realizowanej na rzecz akceptanta (ewentualnie inne przychody wynikające z umów z akceptantami, charakteru których we wniosku bliżej nie przedstawiono). Przychodami należnymi w rozumieniu art. 12 ust.3 nie są natomiast wierzytelności, które powstają wobec akceptantów w wyniku przysługującego Spółce roszczenia o zwrot kwoty zapłaconej uprzednio przez Spółkę na rzecz klienta.
Reasumując, wydatki związane z regulowaniem przez Wnioskodawcę swoich zobowiązań wobec klientów akceptantów opisane we wniosku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.