Stanowisko Wnioskodawcy
W sytuacji, gdy zgodnie zobowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia / rozwiązania (w całości lub części) rezerwy IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.
Zdaniem Banku, konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w momencie zmniejszenia lub rozwiązania (części lub całości) IBNR przez bank stosujący MSR jest uzasadniona tylko w sytuacji, gdy rozwiązywana rezerwa IBNR rozpoznana była uprzednio przez taki bank jako koszt uzyskania przychodów. Banki stosujące polskie standardy rachunkowości (dalej „PSR”) uprawnione są do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów i przychodach podatkowych kwot odpowiednio, tworzonej i rozwiązywanej RRO. W przypadku banków stosujących MSR tworzona IBNR nie zawsze będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów a zatem nie zawsze je późniejsze rozwiązanie / zmniejszenie powinno powodować powstanie przychodu podatkowego. Odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego, gorszego traktowania na gruncie Ustawy o PDOP banków stosujących MSR, w porównaniu do banków stosujących PSR, co byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przepisów art. 38 c Ustawy o PDOP oraz z założeniem racjonalności ustawodawcy. Konkluzja taka wypływa z wykładni gramatycznej oraz celowościowej uregulowań mających zastosowanie do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku oraz z porównania sytuacji banków stosujących PSR z sytuacją banków stosujących MSR.
Zgodnie z art. 15 ust 1h pkt 1 Ustawy o PDOP utworzona w roku podatkowym RRO która spełnia przesłanki przewidziane w art. 130 Prawa bankowego stanowi koszt uzyskania przychodu. Prawo do zaliczenia kosztu tworzenia RRO do kosztów podatkowych przysługuje w tym zakresie bankom, stosującym PSR.
W myśl art. 130 Prawa bankowego, do którego odwołanie znajduje się w art. 15 ust. 1h pkt 1 Ustawy o PDOP, banki mogą tworzyć w ciężar kosztów RRO służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Banki tworzą i rozwiązują tę rezerwę na podstawie oceny ryzyka uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych. Wielkość rocznego odpisu na RRO określona została w art. 130 ust. 2 powołanej ustawy, w wysokości
co najwyżej 1,5% niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,
nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 127 ust. 2 pkt 2 lit. a) Prawa bankowego.
Jeżeli zatem w ocenie banku zachodzą przesłanki do jej utworzenia (na podstawie oceny ryzyka), to wysokość utworzonej RRO (dokonanego odpisu) zalicza się w koszty księgowe. Jednakże, w przypadku braku zysku bank stosujący PSR nie utworzy odpisu na RRO, gdyż odpis taki ograniczony jest wysokością kwoty odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka.
W konsekwencji, jeśli RRO zostanie utworzona w prawidłowy sposób przez bank stosujący PSR, bank uprawniony będzie na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 1 Ustawy o PDOP do rozpoznania kosztów tworzenia RRO w kosztach podatkowych. Konsekwentnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOP, w przypadku rozwiązania lub wykorzystania RRO w inny sposób, bank stosujący PSR będzie zobowiązany do rozpoznania jej jako przychód podatkowy.
Oznacza to, że w przypadku banku stosującego PSR, zarówno utworzenie jaki rozwiązanie / wykorzystanie rezerwy RRO znajdzie odzwierciedlenie po stronie odpowiednio kosztów jak i przychodów podatkowych.
Z odmienną sytuacją mamy do czynienia w przypadku banków sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR. Regulacje MSR nie uzależniają tworzenia IBNR od wypracowania przez bank zysku. Utworzona IBNR znajduje więc, co do zasady, odzwierciedlenie w wyniku finansowym banku — zalicza się ją do kosztów bilansowych — niezależnie do sytuacji finansowej banku i uregulowań zawartych w art. 130 Prawa bankowego. Dlatego też, dla uniknięcia faworyzowania banków stosujących MSR wobec banków stosujących PSR, przepisy Ustawy o PDOP pozwalają na rozpoznanie IBNR, jako kosztu uzyskania przychodu jedynie w takich sytuacjach, w których bank stosujący PSR rozpoznałby koszt uzyskania przychodu z tytułu utworzenia RRO.
W świetle art. 38c ust 1 ustawy o PDOP, banki sporządzające sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy o PDOP, IBNR jedynie do wysokości:
RRO jaka zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego (hipotetycznej RRO) w wartości nie wyższej jednak niż,
kwota odpisu na fundusz ogólnego ryzyka dokonana z zysku za rok poprzedni.
Zgodnie z istniejącą linią orzeczniczą, do której stosował się Bank, można zaliczyć koszt tworzenia IBNR do kosztów uzyskania przychodów do wysokości niższej z powyższych dwóch wartości (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2009 r. sygn. I SA/GL 1041/08). Przy braku spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków (skalkulowanie hipotetycznej rezerwy RRO oraz dokonanie odpisu na fundusz ogólnego ryzyka z zysku za rok poprzedni) bank stosujący MSR nie ma prawa rozpoznać lBNR, jako kosztu uzyskania przychodu. Konsekwentnie, zgodnie z poglądem prezentowanym w wyrokach sądów administracyjnych, w przypadku gdy bank stosujący MSR nie wypracuje zysku za poprzedni rok obrotowy lub z innych przyczyn nie dokona odpisu na fundusz ogólnego ryzyka, nie jest on uprawniony do zaliczenia utworzonej IBNR do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że został zaliczony przez niego do kosztów bilansowych. W takiej sytuacji bank stosujących PSR nie utworzyłby w ogóle RRO, w kolejnych latach nie mogłyby więc również zaistnieć przesłanki do jej zmniejszenia lub rozwiązania. Sytuacja taka pozostałaby więc neutralna zarówno z perspektywy wyniku finansowego banku stosującego PSR jaki nie miałaby wpływu na konsekwencje podatkowe (w szczególności bank nie byłby zobowiązany do rozpoznawania przychodu podatkowego).
W przypadku zmniejszenia lub rozwiązania IBNR zastosowanie znajdzie natomiast art. 38c ust 3 Ustawy o PDOP. Stanowi on, że art. 12 ust 1 pkt 6 lit a) stosuje się odpowiednio do rezerwy na poniesione, nieudokumentowane ryzyko kredytowe utworzonej zgodnie z MSR, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.
W przytoczonym powyżej przepisie Ustawy o PDOP kluczowe znaczenie, zdaniem Banku, ma nakaz „odpowiedniego stosowania” art. 12 ust. 1 pkt 6 lita) ustawy o PDOP. Zgodnie z poglądem wyrażanym powszechnie w orzecznictwie „zastrzeżenie „odpowiedniości” jest odesłaniem nie „wprost”, ale niejako „pośrednio”, mającym skierować uwagę interpretatora przepisów na szczególny charakter takiego odesłania. W konsekwencji można stwierdzić, że stosowanie niektórych przepisów odniesienia może być pełne, niektórych ograniczone (tj. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre przepisy odniesienia mogą nie być w ogóle stosowane, z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami podstawowymi” (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. I 1CR 6/06).
Zdaniem Banku, konsekwencją użycia w art. 38c ust. 3 Ustawy o PDOP takiego sformułowania przez ustawodawcę powinno być stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOP w sposób uwzględniający odmienną sytuację banków stosujących PSR i MSR, który uwzględniałby postulat braku dyskryminacji podatników. Należy przy tym podkreślić, że odmienność sytuacji banków bierze się w głównej mierze z różnych regulacji mających zastosowanie do RRO tworzonej zgodnie z PSR oraz do IBNR tworzonej zgodnie z MSR, nie zaś przykładowo do różnicy w faktycznym poziomie osiąganych przychodów.
Zdaniem Banku, postulat „odpowiedniego” stosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o PDOP, który zawiera art. 38c ust. 3 ustawy o PDOP nakazuje uwzględniać specyfikę tworzenia IBNR w perspektywie jej wpływu na wynik podatkowy banku.
Bank stosujący PSR będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiąże (wykorzysta w inny sposób) RRO, która stanowiła uprzednio koszt uzyskania przychodów. Odpowiednio, bank stosujący MSR powinien rozpoznać przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, gdy rozwiązuje / zmniejsza IBNR, który wcześniej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby zaproponować odmienne podejście, które realizowałoby nakaz odpowiedniego stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PDOP i nie powodowałoby naruszenia zasady równego traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących taką samą działalność gospodarczą. Tożsame zdarzenie gospodarcze nie może mieć bowiem odmiennych konsekwencji podatkowych dla banku stosującego PSR w porównaniu z bankiem, który stosuje MSR.
W kontekście przedstawionej powyżej interpretacji art. 38c ust. 3 Ustawy o PDOP, istotne może być również zrozumienie celu, jaki zakładał ustawodawca przy jego wprowadzaniu do Ustawy o PDOP. Zgodnie z uzasadnieniem do Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2004 r., Nr 254, Poz. 2533) wprowadzającej art. 38b i art. 38c do ustawy o PDOP, intencją było zrównanie (nie pogarszanie) sytuacji podatkowej banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR oraz banków stosujących PSR.
W kontekście celu, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu regulacji przewidzianej w art. 38c ustawy o PDOP, podejście nakazujące rozpoznawanie w przychodach podatkowych całej kwoty zmniejszanej / rozwiązanej IBNR niezależnie od tego, czy stanowił ona uprzednio koszt uzyskania przychodu, czy nie, byłoby niedopuszczalne. Skoro banki stosujące MSR mogą zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych utworzoną IBNR co najwyżej do wysokości hipotetycznie utworzonej RRO (czyli kwoty jaką mogłyby rozpoznać również banki stosujące PSR), to przy zmniejszaniu IBNR powinny one rozpoznawać przychód również w wysokości nie większej.
Jedynie taka interpretacja przytoczonych przepisów, zdaniem Banku zapewnia zrównanie sytuacji banków stosujących MSR z sytuacją banków stosujących PSR co było celem ustawodawcy przy wprowadzaniu analizowanej regulacji.
Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2011r. (sygn. IBPBI/2/423-1637/10/SD). Organ podatkowy stwierdził w nim, że „w sytuacji, gdy zgodnie zobowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia/rozwiązania (w części lub w całości) IBNR utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNR, która nie była nigdy zaliczona przez bank do kosztów uzyskania przychodów”.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli Bank nie zaliczył IBNR w całości lub w części do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszenie/ rozwiązanie IBNR w tej części, która nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu nie spowoduje powstania obowiązku rozpoznania przychodu do opodatkowania po stronie Banku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.