Stanowisko Wnioskodawcy
Najistotniejsze wnioski W opinii Spółki wydatki związane z analizowaną umową dotyczą zapłaty M. PL za wycofanie się z rynku dystrybucji oprogramowania w roli VAD (tym samym za odstąpienie miejsca na tym rynku na rzecz Spółki) oraz za zobowiązanie się do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Tego samego dotyczą koszty wydatkowane na rzecz T. - poniesione jako refundacja przypadających na Spółkę wydatków związanych z przeprowadzeniem procesu zakupu udziału w rynku. Stanowią one zatem tzw. koszty pośrednie (czyli koszty uzyskania przychodu inne niż związane bezpośrednio z osiąganymi przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).
Dla celów ustalenia w jakim okresie powinno się je wykazać dla celów podatkowych należy jeszcze raz podzielić je na dwie kategorie: wydatki na stałą część wynagrodzenia M. PL oraz wydatki poniesione na rzecz T. jako refundacja kosztów transakcji, wydatki na zmienną część wynagrodzenia M. PL. Wydatki wskazane w pkt a) powyżej są związane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Przy czym podstawowa część z tych kosztów dotyczy okresu trwającego od listopada 2011 r. (bo wydatki zostały ujęte w księgach w ostatnich dniach października 2011 r.) do stycznia 2015 r. (to jest ostatni miesiąc okresu dla którego liczona będzie zmienna część wynagrodzenia M. PL) - czyli 39 miesięcy.
Należy zatem wydatki te podzielić na 39 równych części i co miesiąc stopniowo zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów - począwszy od listopada 2011 r. Jedynie koszt z drugiej faktury otrzymanej od T. dotyczy okresu od lutego 2012 r. (fakturę ujęto w księgach ostatniego dnia stycznia 2012 r.) do stycznia 2015 r. - czyli okresu 36 miesięcy. Należy zatem wydatki te podzielić na 36 równych części i co miesiąc stopniowo zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów - począwszy od lutego 2012 r. Natomiast wydatki wskazane w pkt b) powyżej są związane z okresami o długości jednego roku.
Zatem zgodnie z ogólną zasadą z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są one potrącalne w dacie poniesienia - czyli w momencie kiedy Spółka ujmie w księgach koszty z faktur otrzymanych od M. PL w przyszłości.
Zakładając, że faktury zostaną wystawione przez M. PL w możliwie najwcześniejszym terminie i niezwłocznie zostaną otrzymane i ujęte w księgach Spółki, koszty te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w następujących okresach: pierwsza część wynagrodzenia zmiennego liczona od wyników za okres 1 luty 2012 - 31 styczeń 2013 - faktura najpewniej zostanie otrzymana w pierwszym kwartale 2013 r. i zaliczona w księgach do kosztów na bieżąco w dacie otrzymania (czyli do kosztów roku podatkowego 1.02.2013 - 31.01.2014 - zarówno księgowo, jak i podatkowo), druga część wynagrodzenia zmiennego liczona od wyników za okres 1 luty 2013 - 31 styczeń 2014 - faktura najpewniej zostanie otrzymana w pierwszym kwartale 2014 r. i zaliczona w księgach do kosztów na bieżąco w dacie otrzymania (czyli do kosztów roku podatkowego 1.02.2014 - 31.01.2015 - zarówno księgowo, jak i podatkowo), trzecia część wynagrodzenia zmiennego liczona od wyników za okres 1 luty 2014 - 31 styczeń 2015 - faktura najpewniej zostanie otrzymana w pierwszym kwartale 2015 r. i zaliczona w księgach do kosztów na bieżąco w dacie otrzymania (czyli do kosztów roku podatkowego 1.02.2015 - 31.01.2016 - zarówno księgowo, jak i podatkowo).
Stanowisko Spółki wynika z następujących argumentów: Na wstępie wypada podkreślić, że nie budzi żadnych wątpliwości, iż wydatki poniesione na rzecz M. PL stanowią koszty uzyskania przychodu dla Spółki. Kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania źródeł przychodów. Dzięki zawarciu analizowanej transakcji Spółka rozszerzyła zakres swojej działalności, uzyskała nowe źródło przychodów - z dystrybucji oprogramowania typu CAM w Polsce.
Jednocześnie dzięki zawarciu transakcji z dystrybuowania programów na poziomie VAD (głównego dystrybutora w Polsce) wycofuje się M. PL. Zatem transakcja dotyczy w istocie zakupu praw do rynku i wyeliminowania potencjalnego konkurenta z rynku. Już choćby sam fakt, że część ceny należnej M. PL została uzależniona od wyników sprzedaży wspomnianego oprogramowania przez Spółkę świadczy o tym, iż Spółka zamierza osiągać przychody ze sprzedaży oprogramowania. Tym samym wydatki związane z analizowaną umową z pewnością stanowią koszty uzyskania przychodów dla Spółki. Nierozłącznie związane z powyższymi kosztami są wydatki na pokrycie kosztów przeprowadzenia analizowanego procesu.
Były to koszty poniesione wstępnie przez T., ale z efektów tych prac skorzystała Spółka, Bez poniesienia wydatków na wynegocjowanie kontraktu z X. oraz na usługi prawne, doradcze, itp. nie byłoby możliwe przejęcie rynku dystrybucji oprogramowania A. typu CAM przez Spółkę w Polsce. Były to zatem wydatki niezbędne do uzyskania nowego źródła przychodów przez Spółkę - nierozłącznie związane z wydatkami na nabycie rynku przez Spółkę i dlatego należy traktować w analogiczny sposób jak wydatki poniesione na rzecz M. PL. W dalszej części wniosku wydatki te będą wymieniane łącznie.
Rozstrzygnięcie sposobu zaliczenia analizowanych wydatków do kosztów podatkowych zależy od oceny charakteru powyższych wydatków. Należy ustalić, czy: wydatki te dotyczą nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - wówczas powinny być zaliczane do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też stanowią koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, albo koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami. Z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Spółka nie nabyła jakichkolwiek środków trwałych, ani wartości niematerialnych i prawnych zdefiniowanych w art. 16a ust. 1 i 2 i 16b ustawy o CIT.
Kwota zapłacona przez Spółkę dotyczy przejęcia rynku i zobowiązania do niepodejmowania działalności konkurencyjnej. Tego rodzaju zobowiązania nie stanowią jakiejkolwiek WNiP - zatem koszty w tym zakresie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 4a - 4h ustawy o CIT. Rozliczenie kosztów dotyczących stałego elementu ceny (wynagrodzenia) należnej M. PL Oczywiście jedynym rozwiązaniem w praktyce może być rozliczenie kosztów związanych z przejęciem rynku i zakazem konkurencji M. PL jako łącznego wydatku.
Pozbawione jakichkolwiek racjonalnych przesłanek i niewykonalne w praktyce byłoby dokonywanie próby podziału zapłaconej przez Spółkę kwoty odrębnie na część dotyczącą przejęcia rynku i część dotyczącą zobowiązania M. PL do nie prowadzenia działalności konkurencyjnej.
Te dwa świadczenia są bowiem immanentnie ze sobą związane i wzajemnie się uzupełniają - w istocie stanowią odpłatność za jedno zobowiązanie M. PL. Przejęcie rynku przez Spółkę nie mogłoby się w praktyce odbyć, gdyby M. PL miała możliwość prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, zaś zobowiązanie M. PL do nie konkurowania nie miałoby racji bytu, gdyby Spółka nie przejmowała działalności w analizowanym zakresie od M. PL. Ustawa o CIT przewiduje odrębne zasady potrącania kosztów związanych bezpośrednio z osiąganymi przychodami i pozostałych kosztów (tzw. kosztów pośrednich).
Koszty związane ze zdobyciem rynku dystrybucji oprogramowania typu CAM firmy A. oraz związane ze zobowiązaniem M. PL do powstrzymania się od konkurowania wobec Spółki nie mogą być uznane za koszty bezpośrednie. Jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów handlowych, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie.
Ta interpretacja jest powszechnie akceptowana przez organy podatkowe (przykład - pismo IS w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r. - IPPB3/423-1228/08-4/DG). Poniesienie analizowanych wydatków przez Spółkę jest podyktowane zamiarem osiągania przychodów ze sprzedaży oprogramowania A. jako dystrybutor typu VAD, jednak wydatków tych nie da się przypisać do konkretnych przychodów. Przychody osiągane dzięki pełnieniu wspomnianej funkcji mogą być osiągane na przestrzeni wielu lat, na chwilę poniesienia analizowanych kosztów nie sposób wskazać jaką kwotę przychodów Spółka osiągnie z tej działalności, kiedy będą one osiągnięte, itp. Tym samym analizowane koszty należy uznać za koszty pośrednie.
Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (czyli dacie na jaką zostały ujęte w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury). Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
W rozpatrywanej sytuacji poniesione przez Spółkę koszty związane z uzyskaniem dostępu do rynku i ze zobowiązaniem M. PL do nie konkurowania niewątpliwie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku stałego elementu wynagrodzenia M. PL brak jest jednak jakichkolwiek podstaw do dokonania podziału analizowanych kosztów na poszczególne miesiące i lata podatkowe według konkretnego klucza. Należy zatem dokonać proporcjonalnego podziału tych kosztów. Powstaje jedynie wątpliwość, którego okresu one dotyczą - gdyż Umowa przewiduje dwa okresy.
Pierwszy z okresów wskazanych w Umowie to okres zakazu konkurencji - który trwa od dnia wejścia w życie Umowy (czyli de facto od listopada 2011 roku - uwzględniając pełne miesiące) przez trzy lata. Drugi z okresów wymienionych w Umowie to okres związany z obliczaniem wyniku finansowego osiąganego przez Spółkę w odniesieniu do działalności w zakresie dystrybucji oprogramowania CAM firmy A. - który stanowi podstawę do kalkulacji dodatkowego, zmiennego elementu wynagrodzenia M. PL z tytułu realizacji transakcji.
Okres ten trwa od 1 lutego 2012 r. do 31 stycznia 2015 r. Skoro Strony w umowie uzależniły wysokość łącznego wynagrodzenia osiąganego przez M. PL (składającego się przecież z części stałej i zmiennej) od wyników w tym okresie, to znaczy że wynagrodzenie to jest związane ze wspomnianym okresem, a tym samym koszty ponoszone przez Spółkę są z nim związane. W ocenie Spółki oba wspomniane okresy powinny być uwzględnione łącznie, jako okres którego dotyczą analizowane koszty.
Ten łączny czas trwający od listopada 2011 r., do stycznia 2015 r. (39 miesięcy) wyznacza okres, z którym związane są analizowane wydatki poniesione na rzecz M. PL, a także ściśle z nimi związane wydatki poniesione na rzecz T. Spółka uważa zatem, że koszty dotyczące przejęcia rynku i zobowiązania M. PL do nie konkurowania powinna podzielić na 39 równych części i każdą z tych części zaliczać do kosztów co miesiąc w okresie od listopada 2011 r. do stycznia 2015 r. włącznie.
Niewielka modyfikacja tej zasady dotyczy jedynie kosztów wynikających z drugiej faktury od T. - która została ujęta w księgach ostatniego dnia stycznia 2012 r. Zatem wydatki wynikające z tej faktury nie mogą dotyczyć okresu od listopada 2011 r. - dotyczą natomiast okresu od lutego 2012 r. do stycznia 2015 r. - czyli 36 miesięcy, w trakcie których powinny być one rozliczone.
Koszty dotyczące zmiennego elementu wynagrodzenia należnego M. PL Jak wskazano w stanie faktycznym, M. PL otrzymać może również zmienny element wynagrodzenia od Spółki - w zależności od wyników osiąganych przez Spółkę z dystrybucji oprogramowania A. Płatność ta będzie realizowana w trzech częściach - każda z nich będzie dotyczyła odrębnego okresu rocznego, pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników sprzedaży w każdym z nich. Jeśli w danym okresie rozliczeniowym warunek nie zostanie spełniony, to nie wystąpi należność do zapłaty na rzecz M. PL. Zatem w tym przypadku koszty pośrednie będą dotyczyły okresu nie dłuższego niż rok i nie ma obowiązku ich dzielenia na poszczególne lata podatkowe.
Spółka powinna je zatem zaliczyć do kosztów podatkowych jednorazowo, w dacie poniesienia.
Najprawdopodobniej nastąpi to w następujących okresach (będzie to uzależnione od daty otrzymania odpowiedniej faktury i ujęcia jej na bieżąco w księgach Spółki): należność uzależniona od wyników w okresie 1 luty 2012 - 31 stycznia 2013 zostanie zaliczona do kosztów w pierwszym kwartale roku podatkowego Spółki trwającego od lutego 2013 r. (bo faktura zostanie otrzymana po 1 lutym 2013 r. i ujęta zostanie w księgach roku zaczynającego się 1 lutego 2013 r.), należność uzależniona od wyników w okresie 1 luty 2013 - 31 stycznia 2014 zostanie zaliczona do kosztów w pierwszym kwartale roku podatkowego Spółki trwającego od 1 lutego 2014 r. (analogicznie jak wyżej), należność uzależniona od wyników w okresie 1 luty 2014 - 31 stycznia 2015 zostanie zaliczona do kosztów w pierwszym kwartale roku podatkowego Spółki trwającego od 1 lutego 2015 r. (analogicznie jak wyżej).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.