INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udostępnienia pracownikom ubioru służbowego – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 1 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutów podatkowych udostępnienia pracownikom ubioru służbowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem państwowym, tj. samodzielnym, samorządnym i samofinansującym się przedsiębiorcą posiadającym osobowość prawną, działającym na podstawie ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1384, z późn. zm.), podlegającym nadzorowi Ministra Skarbu Państwa. Przedsiębiorstwo składa się z 12 oddziałów oraz zarządu biura. Przedsiębiorstwem zarządza jednoosobowo dyrektor, który udziela dyrektorom oddziałów pełnomocnictw do działania. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy są m.in. usługi w zakresie urządzania lasu, usługi związane z ochroną przyrody, usługi geodezyjne i kartograficzne, usługi związane z oprogramowaniem itp.
Dyrektor przedsiębiorstwa zamierza w drodze zarządzenia wprowadzić obowiązek używania stroju służbowego przez pracowników przy wykonywaniu czynności służbowych. Podyktowane jest to chęcią utożsamienia pracowników z przedsiębiorstwem, wyróżnienia ich w środowisku związanym z leśnictwem i usługami na rzecz leśnictwa, zaś logo ubioru służbowego będzie wizualnym odpowiednikiem znaku firmowego przedsiębiorstwa i jego sposobu wizualizacji oraz będzie służyć umocnieniu wizerunku społecznego Wnioskodawcy.
Jednocześnie, celem poniesienia wydatku na zakup ubioru służbowego, ma być zwiększenie sprzedaży świadczonych przez przedsiębiorstwo usług, a co za tym idzie zwiększenie przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca funkcjonował do roku 1991 w strukturach LP. Projekt ubioru nawiązuje do munduru leśnika z okresu międzywojennego, co ma identyfikować pracowników Wnioskodawcy z polskim leśnictwem, podkreślać wieloletnią tradycję, zarówno pracowników Wnioskodawcy, kontrahentów z LP oraz w społeczeństwie, w trakcie rozbudowanej procedury konsultowania głównego produktu Wnioskodawcy jakim jest plan urządzenia lasu.
W projekcie zarządzenia zapisano, że strój służbowy ma być używany przy wykonywaniu czynności służbowych, nie może być wykorzystywany przez pracownika do celów prywatnych, nie wolno go odstępować osobom trzecim oraz ma być zgodny z wzorem stanowiącym załącznik do zarządzenia. Na strój ten składają się: zestaw męski złożony z: marynarki i spodni, koszuli z długim rękawem (opcjonalnie z koszuli z krótkim rękawem), krawata, poszetki, paska oraz butów. zestaw damski złożony z: żakietu, spódnicy opcjonalnie spodni, bluzki koszulowej z długim i krótkim rękawem, apaszki, paska oraz butów.
Opisane powyżej zestawy będą miały widoczne logo na: w zestawie męskim na lewym rękawie marynarki, na guzikach i wewnątrz marynarki oraz na podszewce: na kieszeni koszuli oraz na mankiecie; na krawacie oraz na poszetce. w zestawie damskim na guzikach marynarki, wewnątrz marynarki; na kieszeni bluzki koszulowej oraz na mankiecie, na apaszce. Ponadto, góra marynarki będzie wykończona stójką z haftem przedstawiającym układ liści dębu w kolorze „stare złoto” dopasowanym tonalnie do koloru munduru. Stójka w marynarce w wersji dla dyrektora przedsiębiorstwa oraz dyrektorów oddziałów będzie wykończona wężykiem imitującym wężyk generalski w kolorze „stare złoto”.
Koszty zapewnienia stroju służbowego pracownikom Wnioskodawcy poniesie pracodawca. Pracownicy Wnioskodawcy otrzymają ubiór służbowy tylko do użytku służbowego, zatem po ustaniu stosunku pracy, zgodnie z zarządzeniem Dyrektora, zobowiązani będą rozliczyć się z przekazanego stroju poprzez zwrot stroju w naturze lub zwrot jego równowartości obliczonej proporcjonalnie do stopnia zużycia. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca planuje zaliczać koszt zakupu strojów służbowych dla pracowników do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.).
Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie doliczać wartości strojów udostępnionych pracownikom do podstawy opodatkowania PIT uznając, że nie następuje powstanie nieodpłatnego świadczenia dla pracownika (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy w opisanym stanie faktycznym, wydatki na nabycie ubioru służbowego stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.)?
Czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zapewnienie pracownikom stroju służbowego stanowić będzie przychód pracowników zwolniony od podatku od osób fizycznych? Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie Nr 2). W zakresie pytania obejmującego swoim zakresem podatek dochodowy od osób prawnych (pytanie Nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Zdaniem Wnioskodawcy, odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych. Ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy jest obowiązkiem pracownika oraz który powinien charakteryzować się takim stopniem wyróżnienia, który powoduje, że niemożliwe czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne pracownika, a to oznacza, że winien być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem obowiązków powierzonych w ramach stosunku pracy.
Wizualizacja projektowanej odzieży służbowej dla pracowników Wnioskodawcy wskazuje, że jest to ubiór o wyróżniającym wyglądzie oraz odpowiednim wyróżniającym się oznaczeniu. Ubiór w kompletnej postaci pracownik jest zobowiązany do noszenia łącznie. Pracownik nie może także używać stroju dla celów prywatnych. W związku z tym, ubiór spełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego, że wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy-wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.
Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór. Z treści powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego, ale jedynie w sytuacji, gdy pracownik obowiązany jest do używania takiego ubioru. Pracodawca może podjąć decyzję o używaniu przez pracownika stosownej odzieży służbowej – reprezentacyjnej, ale odzież taka musi spełniać określone wymogi.
Obowiązek taki winien być nałożony przez pracodawcę na podstawie przepisów wewnątrzzakładowych, np. w formie uchwały zarządu, polecenia dyrekcji, regulaminu pracy itp. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia ubioru służbowego ani też pojęcia umundurowania, jednakże ustawa wyraźnie wskazuje na obowiązek używania ubioru służbowego jako przesłankę do zastosowania powyższego zwolnienia. Z uwagi na brak w niniejszej ustawie definicji ubioru (odzieży) służbowego rozstrzygnięcia, co może być elementem ubioru służbowego, czy też w jakich przypadkach ubiór pracownika uznaje się za służbowy, należy dokonywać zatem w oparciu o językowe znaczenie słów „ubiór” i „służbowy”.
Uniwersalny Słownik Języka Polskiego określa mianem „ubrania” – „to, co się nosi; ubranie, strój”, „służbowy” – „dotyczący pracy w jakiejś instytucji, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji; urzędowy”. Wobec powyższego uznać należy, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. W związku z tym, ubiorem służbowym będzie taki ubiór, którego noszenie przy świadczeniu pracy jest obowiązkiem pracownika.
Ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne pracownika, a to oznacza, że winien być wykorzystywany jedynie do celów związanych z wykonywaniem obowiązków powierzonych w ramach stosunku pracy. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo państwowe, w drodze zarządzenia zamierza wprowadzić obowiązek używania stroju służbowego przez pracowników przy wykonywaniu czynności służbowych. Projekt ubioru nawiązuje do munduru leśnika z okresu międzywojennego.
W projekcie zarządzenia zapisano, że strój służbowy ma być używany przy wykonywaniu czynności służbowych, nie może być wykorzystywany przez pracownika do celów prywatnych, nie wolno go odstępować osobom trzecim oraz ma być zgodny z wzorem stanowiącym załącznik do zarządzenia. Na strój ten składają się w zestawie męskim: marynarka, spodnie, koszula z długim rękawem (opcjonalnie koszula z krótkim rękawem), krawat, poszetka, pasek oraz buty oraz w zestawie damskim: żakiet, spódnica opcjonalnie spodnie, bluzka koszulowa z długim i krótkim rękawem, apaszka, pasek oraz buty. W opisanych powyżej zestawach będzie widoczne logo.
Ponadto, góra marynarki będzie wykończona stójką z haftem przedstawiającym układ liści dębu w kolorze „stare złoto” dopasowanym tonalnie do koloru munduru. Stójka w marynarce w wersji dla dyrektora przedsiębiorstwa oraz dyrektorów oddziałów będzie wykończona wężykiem imitującym wężyk generalski w kolorze „stare złoto”. Koszty zapewnienia stroju służbowego pracownikom Wnioskodawcy poniesie pracodawca. Celem poniesienia wydatku na zakup ubioru służbowego, ma być zwiększenie sprzedaży świadczonych przez przedsiębiorstwo usług, a co za tym idzie zwiększenie przychodu z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.
Pracownicy Wnioskodawcy otrzymają ubiór służbowy tylko do użytku służbowego i po ustaniu stosunku pracy, zgodnie z zarządzeniem Dyrektora, zobowiązani będą rozliczyć się z przekazanego stroju poprzez zwrot stroju w naturze lub zwrot jego równowartości obliczonej proporcjonalnie do stopnia zużycia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego, w sytuacji, gdy jego używanie należy do obowiązków pracownika. Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się jednak zgodzić.
Zauważyć należy, że aby wartość określonego świadczenia korzystała ze zwolnienia z opodatkowania, świadczenie to musi stanowić przychód podatkowy. Skoro jednak, jak wskazuje Wnioskodawca ubrania służbowe będą wykorzystywane tylko do użytku służbowego, natomiast po ustaniu stosunku pracy, zgodnie z zarządzeniem Dyrektora, pracownicy zobowiązani będą rozliczyć się z przekazanego stroju poprzez zwrot stroju w naturze lub zwrot jego równowartości obliczonej proporcjonalnie do stopnia zużycia, przekazanie tej odzieży pracownikom do używania nie może generować u nich przychodu, jest dla nich obojętne podatkowo.
Z tego też powodu powołane przez Wnioskodawcę zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znaleźć zastosowania. W konsekwencji, w opisanej sytuacji udostępnienie pracownikom ubioru służbowego nie będzie dla nich generowało przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.