INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2008 r. (data wpływu 11.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych – jest prawidłowe, kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu z tytułu odszkodowania umownego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji środków trwałych oraz w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu z tytułu odszkodowania umownego . W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
W grudniu 2002 r. Gmina Miasta (zwana dalej Gminą) otrzymała pomoc finansową ze środków przedakcesyjnego Funduszu (obecnie Fundusz ) na realizację projektu kompleksowego systemu gospodarki odpadami, czego dowodem jest przyznanie grantu na mocy Memorandum Finansowego w wysokości, stanowiącej 65 % kosztów kwalifikowanych budowy Zakładu Utylizacji Odpadów komunalnych. Pozostałe 35 % kosztów kwalifikowanych stanowi udział własny Beneficjenta Końcowego, czyli Gminy (Projekt pn. „Gospodarka Odpadami Komunalnymi”).
Gmina, jako Beneficjent Projektu, na mocy umowy zawartej 10.10.2003 r. (zwanej dalej Umową), pomiędzy Gminą i P. Spółką z o.o. (zwaną dalej Spółką) przekazała Spółce jako Inwestorowi obowiązki, uprawnienia i odpowiedzialność za realizację inwestycji: Budowa Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych. Gmina jest w 100 % właścicielem Spółki.
Na mocy Umowy do obowiązków inwestora, czyli Spółki należy między innymi: realizacja Projektu, począwszy od zawarcia kontraktów z konsultantem w zakresie przygotowania dokumentów przetargowych, z Inżynierem Kontraktu i Wykonawcą Robót, otwarcie oprocentowanego rachunku bankowego, z którego będą realizowane płatności i inne operacje finansowe dla kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia z wydzielonym rachunkiem pomocniczym w EUR, na które będą wpływać bezpośrednio od Dysponenta środki Funduszu Spójności (zgodnie z Porozumieniem o realizacji Projektu „Gospodarka odpadami komunalnymi w Radomiu” pomiędzy Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska a Gminą rachunek bankowy otwiera podmiot, na który Beneficjent końcowy delegował swoje prawa i obowiązki wynikające z realizacji Projektu), prowadzenie pełnej obsługi finansowo-księgowej Projektu.
Budowa Zakładu Utylizacji Odpadów komunalnych finansowana jest w następujący sposób: na wydzielone rachunki bankowe Spółki N. przekazuje środki pochodzące z Funduszu Spójności w wysokości 65 % kosztów budowy, oraz Gmina przekazuje środki jako udział własny w wysokości 35 % kosztów budowy. Środki pieniężne przekazywane Spółce przez Gminę jako jej udział własny oraz środki z Funduszu Spójności wraz z odsetkami od środków z Funduszu Spójności ewidencjonowane są w księgach Spółki na zobowiązaniach wobec Gminy, natomiast ponoszone nakłady inwestycyjne sfinansowane ww. środkami ewidencjonowane są w aktywach jako środki trwałe w budowie.
Faktury za realizację budowy wystawiane są na Spółkę, ponieważ zgodnie z Umową, Spółka zawarła kontrakty na realizację inwestycji. Budowa realizowana jest na terenie będącym w wieczystym użytkowaniu Spółki. Zgodnie z art. 235 § 1 K.c. budynki i budowle wzniesione na gruncie wie czystego użytkownika stają się jego własnością. Zatem podmiotowi finansującemu realizację inwestycji przysługuje jedynie roszczenie o zwrot nakładów w zamian za środki trwałe związane z gruntem, które z mocy prawa stają się własnością wieczystego użytkownika. Tym samym Spółka staje się dłużnikiem podmiotu finansującego inwestycję i obowiązana jest do zwrotu nakładów za nabyte z mocy prawa środki trwałe.
W Umowie zawarty jest zapis, że właścicielem środków z Funduszu Spójności jest Gmina. Spółka nie traktuje przekazanych środków pochodzących z Funduszu Spójności jako dotacji dla niej lecz jako zobowiązania wobec Gminy. Rozliczenie rozrachunków pomiędzy Spółką i Gminą z tytułu ponoszonych nakładów na realizację Projektu następuje w formie konwersji wierzytelności polegającej na zamianie przez Gminę (Beneficjenta końcowego) należności od Spółki na jej kapitał zakładowy. Podwyższenie kapitału następuje etapami w miarę postępu realizacji inwestycji. Z chwilą podwyższenia kapitału nakłady inwestycyjne stają się własnością Spółki. Nowo utworzone udziały w całości obejmuje Gmina.
Stosowna umowa dotycząca zamiany wierzytelności na kapitał zakładowy została zawarta pomiędzy Gminą i Spółką w dniu 9 marca 2006 r. Również w łączącej obie strony Umowie dokonano odpowiednich zapisów dotyczących zamiany wierzytelności Gminy na kapitał Spółki. Ostatecznie w księgach Spółki otrzymane i wydatkowane na realizację Projektu środki finansowe, zaewidencjonowane jako zobowiązanie wobec Gminy, po dokonaniu konwersji wierzytelności, przenoszone są na kapitał zakładowy. Wartość środków trwałych w budowie po oddaniu Zakładu Utylizacji Odpadów komunalnych do użytkowania rozliczona zostanie na odpowiednie obiekty środków trwałych Spółki.
Jak wyżej zaznaczono, Spółka wypełniając postanowienia Umowy, zawarła kontrakt na wybudowanie Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych. Zgodnie z warunkami kontraktu, jeżeli Wykonawca inwestycji nie ukończy całej pracy w terminie, zapłaci Zamawiającemu, czyli Spółce odszkodowanie umowne za opóźnienie. Z uwagi na zaistniałe opóźnienia w kontrakcie nota obciążająca Wykonawcę z tego tytułu została wystawiona przez Spółkę w trakcie realizacji inwestycji przed oddaniem Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych do użytkowania.
Zgodnie z zaleceniami otrzymanymi od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej odszkodowanie otrzymane od Wykonawcy należy pomniejszyć wydatki kwalifikowane na inwestycję. To spowoduje, że finansujący inwestycję tj. Fundusz Spójności i Gmina wyłożą mniej środków na wybudowanie Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych. Przychód, jakim jest odszkodowanie umowne wygenerowany w Projekcie zostanie w całości alokowany w nim jako zmniejszenie wydatków.
Spółka nie traktuje tego przychodu jako pozostały przychód operacyjny, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz jako środki wygenerowane w związku z realizacją Projektu do rozliczenia z Gminą. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy amortyzacja środków trwałych powstałych w wyniku zrealizowanego Projektu jest dla Spółki kosztem uzyskania przychodów od całkowitej wartości przyjętych z inwestycji środków trwałych?
Czy wygenerowany w Projekcie przychód w postaci odszkodowania umownego za opóźnienie realizacji inwestycji: - należy potraktować jako pozostały przychód operacyjny należny Spółce ? - Czy powinno się go rozliczyć z Gminą, która finansuje budowę ? - Czy odszkodowanie umowne za opóźnienie pomniejsza wartość inwestycji ? Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy amortyzacja środków trwałych jest dla Spółki w pełnej kwocie kosztem uzyskania przychodów. Środki trwałe powstałe w procesie inwestycji i należy potraktować jak sfinansowane ze środków własnych.
Nie ma tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ: Beneficjentem dotacji jest Gmina a nie Spółka, na pokrycie inwestycji Spółka otrzymała środki w postaci dokapitalizowania poprzez konwersję wierzytelności Gminy do Spółki z tytułu przekazanych i rozliczonych środków na budowę Zakładu Utylizacji Odpadów Komunalnych. Ad.
2 W opinii Wnioskodawcy otrzymane od Wykonawcy odszkodowanie za opóźnienie w realizacji inwestycji mimo, że zostało uzyskane przez Spółkę, nie powinno być traktowane jako pozostały przychód operacyjny Spółki, ponieważ finansującym inwestycję jest Gmina i w związku z tym środki otrzymane z odszkodowania powinny być rozliczone w całości z Gminą. Zgodnie z zaleceniami z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o otrzymane odszkodowanie należy zmniejszyć wydatki na inwestycję.
Gdyby otrzymane od Wykonawcy odszkodowanie potraktować jako pozostały przychód operacyjny Spółki niemożliwe byłoby wykonanie zalecenia Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej dotyczącego zmniejszenia wydatków na inwestycję o wartość otrzymanego odszkodowania w całości, ponieważ Spółka zobowiązana byłaby do zapłacenie podatku dochodowego od osób prawnych. Zmniejszenie wydatków na inwestycję o wartość odszkodowania możliwa byłaby w dwóch sytuacjach: rozliczenia otrzymanego odszkodowania z Gminą zmniejszenia wartości inwestycji o kwotę odszkodowania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Ad. 1 Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Decydującą więc przesłanką, pozwalającą zaliczyć dane wydatki określone do kosztów uzyskania przychodów, jest poniesienie ich w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.
Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Jednocześnie wydatki w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy prawodawca ustanowił katalog wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodów.
Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Zgodnie z art. 16i ust. 1 powołanej ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 cytowanej ustawy odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wydatki inwestycyjne nie zostały „zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie”, lecz zostały sfinansowane z kapitałów własnych Wnioskodawcy (źródło pochodzenia środków na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nie ma przy tym znaczenia). Zatem wymieniony art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania w przedmiotowym przypadku.
W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, iż otrzymane kary umowne naliczone w związku z budową środka trwałego nie mają wpływu na jego wartość początkową, a w konsekwencji na wysokość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Ad. 2 Instytucję odszkodowania umownego (kar umownych) normują przepisy art. 483 - 485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Jakkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji odszkodowania, należy jednoznacznie odróżnić odszkodowanie rozumiane jako „wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty” (wg. Słownika Języka Polskiego PWN – www.sjp.pwn.pl) – od pojęcia kary umownej, która w myśl art. 484 § 1 Kc w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody.
Przechodząc na płaszczyznę prawa podatkowego należy stwierdzić, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3). Natomiast art. 12 ust. 3a, 3c-3e powołanej ustawy określa datę, w której przychód należny, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej winien być rozpoznany.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl przepisu art. 12 ust. 3a wskazanej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Stosownie do treści z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem ustawodawca odmiennie traktuje pod względem podatkowym przychody związane z działalnością gospodarczą i pozostałe przychody. Związek danego przychodu z działalnością gospodarczą należy rozumieć jako bezpośredni. W konsekwencji poza regulacją normy prawnej określonej w art. 12 ust. 3 powołanej ustawy znajdują się prawnopodatkowe stany faktyczne, w których, tak jak w przedmiotowym przypadku, podatnik uzyskuje przychód w wyniku określonego zdarzenia, niezależnego od niego.
Uzyskanie kary umownej następuje bowiem jedynie w przypadku nienależytego wykonania umowy przez kontrahenta, którego Wnioskodawca nie jest w stanie zaplanować. Uzyskiwanie kar umownych nie stanowi przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej . Tym samym przychód z tytułu otrzymania kary umownej co do zasady powinien być rozpoznany stosownie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy (jako pozostały przychód operacyjny) tj. z chwilą faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę świadczenia od kontrahenta.
Jednakże należy zauważyć, iż w świetle opisanego zdarzenia przyszłego podmiotem finansującym inwestycję jest Gmina będąca „właścicielem środków z Funduszu Spójności” (posiadająca 100% udziałów w Spółce, w tym objętych w wyniku konwersji należności przysługujących jej od Spółki). Skoro całość tych środków (efektywnie otrzymanych) ulega pomniejszeniu o wartość otrzymanej kary umownej (podlega rozliczeniu z Gminą), to należy w tym szczególnym przypadku uznać, iż wartość otrzymanej kary umownej będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo z uwagi na brak faktycznego przysporzenia majątkowego.
Bowiem, zgodnie z ukształtowanym poglądem zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, za przychód (w ujęciu podatkowym) należy uznać tylko takie przysporzenia majątkowe, które mają charakter trwały, bezzwrotny i definitywny. W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, należy uznać za prawidłowe. Jednocześnie należy zauważyć w odniesieniu do tej części do pytania 2, która nawiązuje do kwestii rozliczenia otrzymanej kary umownej z Gminą, iż tego typu rozrachunki nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym przepisów prawa podatkowego.
Definicja prawa podatkowego zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.
Stosownie do tej definicji, interpretacja w przedmiocie konieczności rozliczenia z Gminą jako udziałowcem Spółki otrzymanych środków z tytułu kary umownej nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania przepisów innych niż prawa podatkowego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Wydział VIII Zamiejscowy w Radomiu, ul. J. Słowackiego 7, 26-600 Radom po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.