INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2011 r. (data wpływu 24.06.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14.06.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie amortyzacji podatkowej prac badawczo-rozwojowych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: Spółka”) w czerwcu 2010 r. zawarła umowę (dalej: Umowa”) na zakup usług doradczych w zakresie realizacji projektu nowego produktu - modemu do transmisji szerokopasmowego Internetu (dalej: „Urządzenie”). Urządzenie zgodnie z zawartą umową miało spełniać określone warunki. Usługi kontrahenta w ramach niniejszej Umowy objęły następujące czynności: Nadzór nad przebiegiem prac we wstępnej fazie opracowania projektu Urządzenia. Przeprowadzenie badań Urządzenia we wstępnej fazie opracowania projektu Urządzenia i badań kontrolnych w dalszych fazach.
Opracowanie pełnej dokumentacji technicznej Urządzenia. Opracowanie dokumentacji niezbędnej do rejestracji wzoru użytkowego Urządzenia w Urzędzie Patentowym w celu uzyskania prawa ochronnego. Specyfikacja linii technologicznej. Doradztwo i konsultacje w procesie modernizacji i kształtowania prototypu Urządzenia. Doradztwo i konsultacje w zakresie wdrożenia do produkcji, w tym przygotowanie scenariuszy testowych. Kontrahent wyraził zgodę na wystąpienie przez Spółkę z wnioskiem do Urzędu Patentowego o udzielenie odpowiednich praw ochronnych związanych z przedmiotem Umowy.
Strukturę i wysokość wynagrodzenia dla kontrahenta określono następująco: wynagrodzenie za nadzór we wstępnej fazie opracowania, wynagrodzenie za opracowanie dokumentacji technicznej Urządzenia, wynagrodzenie za przeprowadzenie badań Urządzenia we wstępnej fazie badań kontrolnych. W Umowie wskazano, że wynagrodzenie określone powyżej jest wynagrodzeniem łącznym i zostało tak skalkulowane, że obejmuje wszystkie usługi określone w Umowie. Kontrahent zobowiązał się również w ramach wynagrodzenia określonego w Umowie do dostarczenia oprogramowania zapewniającego współpracę Urządzenia z urządzeniami wyposażonymi w system operacyjny Microsoft Windows 7, Windows Vista, Windows XP i Linux.
Oprogramowanie będzie instalowane z pamięci wewnętrznej modemu. Ponadto zgodnie z Umową wszystkie majątkowe prawa autorskie do przedmiotu zamówienia zostaną przeniesione na Spółkę w ramach wynagrodzenia określonego w Umowie. Wykonanie Umowy nastąpiło w lipcu 2010 r. (data protokołu odbioru projektu Urządzenia wraz z dokumentacją - 26.07.2010 r.).
Fakturę na łączne wynagrodzenie określone w Umowie Spółka otrzymała od kontrahenta 27 lipca 2010 r. Kosztów zakupu projektu Urządzenia wraz z dokumentacją Spółka nie ujęła w kosztach podatkowych 2010 r. W związku z tym, iż zakupiony projekt Urządzenia wraz z dokumentacją był kompletny i gotowy do wdrożenia Urządzenia do produkcji Spółka podjęła decyzję o produkcji zaprojektowanego przez kontrahenta Urządzenia.
Z uwagi na fakt, iż Spółka zakupiła linię technologiczną konieczną do rozpoczęcia produkcji Urządzenia w marcu 2011 r. produkcja Urządzenia i tym samym wykorzystanie w prowadzonej przez Spółkę działalności zakupionego projektu Urządzenia nastąpiło w marcu 2011 r. W związku z powyższym zakupiony od kontrahenta kompletny projekt Urządzenia Spółka ujęła w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych 31 marca 2011 r. jako prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych Spółka rozpoczęła w kwietniu 2011 r. przyjmując 2 letni okres amortyzacji prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.
Zakup projektu Urządzenia wraz z dokumentacją został sfinansowany z dotacji z PARP na kwotę 465.000 zł, którą Spółka otrzymała w 2 transzach: 395.250,00 zł - 22.07.2010 r. 69.750,00 zł - 16.08.2010 r. Odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w części sfinansowanej z dotacji nie stanowią w Spółce kosztów podatkowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wobec faktu, że Spółka podjęła decyzję o produkcji Urządzenia prawidłowym było rozpoznanie zakupionego projektu Urządzenia wraz z dokumentacją za prace rozwojowe zakończone wynikiem pozytywnym stanowiące wartość niematerialną i prawną, która jest odnoszona w koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych przy czym okres amortyzacji wynosi 2 lata? Zdaniem Wnioskodawcy: Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłączają możliwości nabycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym i następnie jej amortyzowania przez nabywcę.
W związku z tym, iż zdaniem Spółki zakupiony projekt Urządzenia wraz z dokumentacją spełnia warunki (wymienione w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT) do uznania poniesionych kosztów na jego zakup za prace rozwojowe, które zostały zakończone pozytywnie w momencie podjęcia decyzji przez Spółkę o wdrożeniu Urządzenia do produkcji postępowanie Spółki było prawidłowe.
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - (dalej: „ustawa o CIT”) wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, kosztem podatkowym są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 16b ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzhmego w spółdzielni mieszkaniowej, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.
U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji); umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Jednocześnie na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzją o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Spółka podnosi, iż wartościami niematerialnymi i prawnymi są więc koszty prac rozwojowych spełniające następujące warunki: zostały zakończone wynikiem pozytywnym, będą mogły być wykorzystane dla potrzeb działalności gospodarczej, dotyczą produktów lub technologii wytwarzania, które są ściśle ustalone, a koszty tych prac wiarygodnie określone, techniczna przydatność produktu lub technologii została odpowiednio udokumentowana, z dokumentacji wynika, że przychody ze sprzedaży produktów lub zastosowania technologii pokryją przynajmniej koszty tych prac, podjęto decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub zastosowaniu technologii.
Spółka podnosi, iż jednocześnie ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „prac rozwojowych”. Odnosząc się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że „prace” - w kontekście omawianego przypadku - to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces zmian, przechodzenia do form bądź stanów bardziej złożonych lub pod pewnymi względami doskonalszych (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).
Zgodnie zaś z definicją prac rozwojowych zawartą w art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.
U. Nr 96, poz. 615), prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, w szczególności: tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych, opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych, w przypadkach gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna; w przypadku gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej, działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług, pod warunkiem że nie są one wykorzystywane komercyjnie, prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń; Spółka podnosi, iż jak już wcześniej wspomniano, ustawa o CIT nie definiuje co prawda pojęcia „prac rozwojowych”, jak również nie odsyła do odrębnych przepisów, w celu zdefiniowania tego pojęcia jednak organy podatkowe w wydawanych interpretacjach posługują się definicją cytowaną powyżej z ustawy o zasadach finansowania nauki oraz wskazują jak należy rozumieć prace rozwojowe, o których mowa w ustawie o CIT.
W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 grudnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-472/10/PS czytamy, iż prace rozwojowe w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT to: „(...) prowadzone z wykorzystaniem dostępnej wiedzy działania, zmierzające do opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, przy czym efekt tych prac może być wykorzystywany w działalności prowadzonej przez podatnika i służyć osiąganiu przychodów.
Wobec powyższego, podlegającymi amortyzacji kosztami prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wiarygodnie określone wydatki poniesione na przeprowadzenie tych prac - wydatki, których wartość i związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu lub technologii wytwarzania, nie wzbudza zastrzeżeń (wątpliwości). Zauważyć należy również, iż pojęcie „prac rozwojowych”, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter węższy od definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o zasadach finansowania nauki.
Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, pojęcie prac rozwojowych określone w przepisach o zasadach finansowania nauki jest pojęciem szerszym, niż zakres prac rozwojowych, objęty art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odnoszący się wyłącznie do tych prac rozwojowych, których efektem jest produkt lub technologia wytwarzania.
Ustawodawca przewidział zatem, iż w stosunku do tych prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, których efektem jest produkt lub technologia wytwarzania, zastosowanie znajdzie właśnie art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych(...).” W innej zaś interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 listopada 2011 r., sygn. ILPB4/423-114/10-4/MC czytamy, że: „(...) prace rozwojowe dla celów amortyzacji to takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów (wyrobów będących wynikiem produkcji) lub technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w dobra użyteczne).” Odnosząc się do powyższego Spółka podnosi, że warunki wskazane w ustawie o CIT, a także warunki „definicji” wskazanych w ww. interpretacjach zakupiony przez Spółkę projekt Urządzenia wraz z dokumentacją spełnia.
Zakupiony projekt Urządzenia wraz z dokumentacją jako prace rozwojowe: został zakończony wynikiem pozytywnym, może i jest wykorzystany dla potrzeb działalności gospodarczej, dotyczy produktu (Urządzenia) i technologii wytwarzania, która jest ściśle ustalona, koszty tych prac są wiarygodnie określone, techniczna przydatność produktu (Urządzenia) i technologii została odpowiednio udokumentowana, z dokumentacji wynika, że przychody ze sprzedaży produktów (Urządzeń) i zastosowania technologii pokryją przynajmniej koszty tych prac, podjęto decyzję o wytwarzaniu produktu (Urządzenia) i zastosowaniu technologii.
Ponadto wydatki poniesione na zakup prac (projektu Urządzenia wraz z dokumentacją) są wiarogodnie określone w Umowie, a ich związek z osiągnięciem pozytywnego rezultatu w postaci opracowania nowego produktu (Urządzenia) lub technologii wytwarzania, nie wzbudza wątpliwości. Zdaniem Spółki zakupiony projekt Urządzenia wraz z dokumentacją stanowi więc prace rozwojowe, które przez podjęcie decyzji Spółki o produkcji Urządzenia zostały zakończone wynikiem pozytywnym i tym samym mogą być uznane za wartość niematerialną i prawną w postaci prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.
Wartość początkową zakupionej wartości niematerialnej i prawnej Spółka ustaliła zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W myśl tegoż przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.
Za cenę nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się zaś kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Stosownie do powyższego Spółka ustaliła wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci nabytych prac rozwojowych w cenie nabycia. Wprowadzenie wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych nastąpiło zaś 31 marca 2011 r. zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT stosownie do którego składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.
Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych Spółka rozpoczęła w kwietniu 2011 r. zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w myśl którego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Stosownie zaś do art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazującego, iż okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy - Spółka przyjęła 2 letni okres amortyzacji.
Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej w części sfinansowanej z dotacji nie stanowią w Spółce kosztów podatkowych. Na podstawie bowiem art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.