INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.08.2011 r. (data wpływu 29.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dnu 29.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) rozważa możliwość zaciągnięcia kredytu bankowego w jednym z banków z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „Bank”). Bank ten wymaga, by kredyt udzielony Spółce został zabezpieczony.
Zgodnie z warunkami umowy mającej na celu zabezpieczenie kredytu, stanowiącej odpowiednik polskiej umowy poręczenia, osoba trzecia (osoba prawna lub fizyczna zwana dalej: „Poręczycielem”) będzie zobowiązana do posiadania w Banku (na lokatach, rachunkach bankowych itp.) określonej kwoty pieniężnej. W przypadku, gdyby Spółka nie uregulowała w terminie należnych Bankowi odsetek od kredytu, Bank będzie uprawniony do pobrania równowartości kwoty nieuregulowanych przez Spółkę odsetek ze środków zgromadzonych w Banku przez Poręczyciela.
W takiej sytuacji, w efekcie pobrania przez Bank równowartości kwoty nieuregulowanych przez Spółkę odsetek ze środków zgromadzonych w Banku przez Poręczyciela, Poręczyciel wstąpi w prawa Banku jako zaspokojonego wierzyciela (subrogacja) i tym samym Poręczyciel stanie się wierzycielem Spółki. Spółka planuje zawrzeć z Poręczycielem umowę, na mocy której Spółka zobowiąże się informować Poręczyciela, gdy nie będzie miała możliwości uregulowania określonej kwoty odsetek należnych Bankowi w terminie. W takiej sytuacji, po wyrażeniu akceptacji przez Poręczyciela, określona kwota wierzytelności Banku wobec Spółki z tytułu odsetek zostanie, za zgodą Banku, przejęta przez Poręczyciela.
Poręczyciel będzie zatem zobowiązany do uregulowania tych odsetek w terminie i stanie się wierzycielem Spółki w odniesieniu do faktycznie uregulowanej kwoty. Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana zwrócić Poręczycielowi kwotę zapłaconą na rzecz Banku w określonym terminie (najprawdopodobniej 14 dni). W przypadku, gdyby nie doszło do dokonania zwrotu w uzgodnionym terminie, od kwoty niezwróconej Poręczycielowi przez Spółkę będą naliczane odsetki za zwłokę według stawek rynkowych.
W takim przypadku Spółka zobowiązana będzie zwrócić Poręczycielowi: kwotę potrąconą przez Bank ze środków Poręczyciela tytułem odsetek należnych Bankowi od kredytu udzielonego Spółce, odsetki, należne Poręczycielowi, liczone za okres od dnia potrącenia należności przez Bank do dnia zwrotu przez Spółkę odpowiedniej kwoty poręczycielowi. Spółka przewiduje, że Poręczycielem będzie zagraniczny rezydent podatkowy. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy zapłata przez Poręczyciela na rzecz Banku równowartości odsetek należnych Bankowi od udzielonego Spółce kredytu, skutkuje koniecznością pobrania przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku CIT?
Czy wypłata przez Spółkę na rzecz Poręczyciela równowartości kwot opisanych w pkt a) i b) zdarzenia przyszłego, tj. odsetek od kredytu udzielonego Spółce zapłaconych na rzecz Banku przez Poręczyciela oraz odsetek należnych Poręczycielowi w przypadku opóźnienia w dokonaniu zwrotu przez Spółkę, skutkuje koniecznością pobrania przez Spółkę, jako płatnika, zryczałtowanego podatku CIT? Zdaniem Wnioskodawcy Ad. 1 W ocenie Spółki w momencie zapłaty przez Poręczyciela na przez Banku równowartości odsetek należnych Bankowi od udzielonego Spółce kredytu, na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania przez Spółkę zryczałtowanego podatku CIT. Ad.
2 W ocenie Spółki w momencie wypłacenia przez Spółkę na rzecz Poręczyciela równowartości kwot opisanych w pkt a) i b) stanu faktycznego, tj. odsetek od kredytu udzielonego Spółce zapłaconych na rzecz Banku przez Poręczyciela oraz odsetek należnych Poręczycielowi w przypadku opóźnienia w dokonaniu zwrotu przez Spółkę, na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego po datku CIT. Uzasadnienie: Ad.
1 W ocenie Spółki zapłata przez Poręczyciela na rzecz Banku równowartości odsetek należnych Bankowi od udzielonego Spółce kredytu, nie powinna wiązać się dla Spółki z obowiązkiem pobrania w oparciu o art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stawka podatku dochodowego dla przychodów nieredydentów z tytułu odsetek wynosi, co do zasady, 20%, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, które dokonują wypłaty tych odsetek są obowiązane, jako płatnicy, pobrać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. W ocenie Spółki w przedmiotowej sytuacji opisana regulacja nie powinna znaleźć zastosowania. Spółka nie dokonuje bowiem „wypłaty odsetek”, z którą to czynnością ustawa o CIT wiąże obowiązek pobrania podatku u źródła. Potrącenie przez Bank równowartości kwoty należnych od Spółki odsetek należności ze środków Poręczyciela nie jest równoznaczne z wypłatą przez Spółkę jakichkolwiek środków.
Stanowisko takie potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 18/11) stwierdzając: „Zapłata odsetek przez gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez Spółkę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a w konsekwencji Spółka nie będzie mogła zakwalifikować odsetek zapłaconych przez gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez gwaranta.
(….) Nie zmienia tej regulacji podatkowoprawnej fakt, że na gruncie prawa cywilnego, wykonanie zobowiązania przez gwaranta wywiera określone skutki w sferze stosunków pomiędzy kredytodawcą (pożyczkodawcą) a kredytobiorcą (pożyczkobiorcą).” W wyroku z dnia 7 czerwca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2259/09) WSA w Warszawie stwierdził „pobór zryczałtowanego podatku dochodowego przez płatnika powstaje dopiero w momencie dokonania wypłaty należności z tytułu zawartej umowy.
Tak więc nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 u.p.d.o.p stanowi podstawę do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.” Z wyroku tego wynika, że tylko w momencie wypłaty należności, powinno dojść do potrącenia podatku u źródła. Zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.
Przepis ten wyjaśnia, że przez wypłatę odsetek, z którą to czynnością wiąże się obowiązek pobrania podatku u źródła, należy rozumieć nie tylko faktyczną zapłatę środków pieniężnych, ale także inną formę wykonania zobowiązania. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie zrealizuje się jednak żadna forma wykonania zobowiązania, gdyż wskutek przejęcia wierzytelności Banku przez Poręczyciela zmieni się jedynie wierzyciel Spółki, jednak to Spółka będzie w dalszym ciągu zobowiązana do zapłaty określonej kwoty tyle tylko, że na rzecz innego wierzyciela.
W szczególności nie dojdzie tutaj do tzw. kapitalizacji odsetek, gdyż jak wyjaśnił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 596/09) „Kapitalizacja odsetek stanowi operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki o wartość skapitalizowanych odsetek. A zatem sprowadza się do zamiany należności z tytułu odsetek w należność z tytułu pożyczki (kredytu).” Tymczasem w opisywanej sytuacji wartość kredytu udzielonego Spółce nie ulegnie wskutek zmiany wierzyciela zmianie. W ocenie Spółki w opisywanej sytuacji nie dochodzi zatem do „wypłaty odsetek” przez Spółkę w rozumieniu art. 26 ust. 1 i ust. 7 ustawy o CIT.
Skutkiem tego nie można przypisać Spółce przymiotu „płatnika” i nie można Spółki obciążyć obowiązkiem pobrania podatku u źródła od kwot, które nie zostaną faktycznie przez Spółkę wypłacone. Stanowisko odmienne skutkowałoby uznaniem, że Spółka zobowiązana jest rozliczyć jako płatnik podatek od odsetek, pomimo tego, że odsetek tych na rzecz Banku faktycznie nie wypłaca w żadnej przewidzianej przepisami formie. Ad. 2 W przypadku uregulowania przez Poręczyciela należności Spółki wobec Banku z tytułu odsetek od kredytu, Spółka zobowiązana będzie zwrócić Poręczycielowi równowartość środków finansowych przeznaczonych przez Poręczyciela na zapłatę zobowiązań Spółki.
Ponadto, w przypadku opóźnienia w dokonaniu zwrotu, Spółka zobowiązana będzie także do zapłaty na rzecz Poręczyciela odsetek od tej kwoty, naliczonych za okres między dokonaniem wpłaty przez Poręczyciela należnych od Spółki odsetek, a zwrotem tej kwoty przez Spółkę na rzecz Poręczyciela. Na świadczenie spełniane przez Spółkę na rzecz Poręczyciela składać się zatem będą: kwota równa odsetkom należnym Bankowi od udzielonego Spółce kredytu, odsetki należne Poręczycielowi naliczone w związku z opóźnieniem w dokonaniu zwrotu. W ocenie Spółki wypłata Poręczycielowi ww. kwot będzie równoznaczna z wypłatą przez Spółkę odsetek w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o CIT.
Spółka stoi na stanowisku, że zmiana wierzyciela nie ma wpływu na charakter świadczenia spełnianego przez Spółki. Stanowisko takie potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00), w którym stwierdzono: „W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogól uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem.
Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.” A zatem wskutek przejęcia wierzytelności odsetkowej przysługującej Bankowi wobec Spółki, to Poręczyciel stanie się wierzycielem Spółki, uprawnionym do otrzymania kwoty odsetek. Charakter spełnianego przez Spółkę świadczenia opisanego w pkt a) nie zmienia się wskutek tego, że jest ono wypłacane na rzecz Poręczyciela, a nie na rzecz Banku i w dalszym ciągu wypłatę tą należy traktować, jako wypłatę odsetek w rozumieniu ustawy o CIT.
Zwrot dokonany na rzecz Poręczyciela stanowić będzie zatem dla Spółki „wypłatę odsetek” w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ustawy o CIT. Stanowisko takie potwierdza treść wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08), w którym stwierdzono: „Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (K.
Zawada, Przelewy wierzytelności, [w:] A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009, s. 1017). Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie (por. np. wyroki SN: z dnia 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 3 79/00, Lex nr 5266]; z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt IV CSK 232/06, Lex nr 369189). (...) Cesja (...) nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego.
Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski.” Ze względu na fakt, że wypłata następuje bezpośrednio na rzecz podmiotu będącego zagranicznym rezydentem podatkowym podatek powinien zostać pobrany z uwzględnieniem odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.
Dokonując wypłaty Spółka zobowiązana będzie zatem pobrać podatek u źródła od kwot odsetek wymienionych w pkt a) i b), zgodnie z przepisami ustawy o CIT i z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile Spółka będzie dysponować certyfikatem rezydencji Poręczyciela potwierdzającym jego miejsce rezydencji podatkowej. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.