INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.03.2008r.
(data wpływu 12.03.2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, wykonanych w 2007r. - jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 23.01.2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania robót budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, wykonanych w 2007r.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka w grudniu 2007r. wykonała roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Roboty te zostały odebrane przez nabywcę a spółka wystawiła w grudniu 2007r. fakturę VAT dokumentującą sprzedaż. Odbiorcy usług nie uregulowali w grudniu 2007r. należności z tytułu wykonanych robót dokumentowanych tymi fakturami. W 2007r. spółka otrzymała zaliczki na usługi, które zostały wykonane i zafakturowane w grudniu 2007r. ale nie zapłacone w 2007r.
W styczniu 2008r. spółka wystawiła faktury korygujące do faktur VAT zaliczkowych oraz faktur VAT końcowych dotyczących sprzedaży usług wykonanych i zafakturowanych w grudniu 2007r. dla których to usług obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2008r. Korekta polegała: w przypadku faktur końcowych – na zmianie stawki VAT z 7% na 22% oraz podwyższeniu kwoty podatku i kwoty brutto należności; w przypadku zaliczek – na zmianie stawki VAT z 7% na 22% oraz obniżeniu kwoty netto i podwyższeniu kwoty podatku (bez zmiany kwoty brutto). Zawarte przez spółkę umowy o wykonanie robót budowlanych umożliwiają zmianę kwoty należności w przypadku zmiany stawki VAT.
Zgodnie z umowami należnością za wykonane roboty jest kwota netto podwyższona o podatek od towarów i usług, ustalony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Faktury korygujące faktury końcowe zostały przez spółkę wykazane w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. (w styczniu został rozliczony podatek należny). Został tym samym zapłacony podatek w wysokości 22% wartości netto. W przypadku faktur korygujących zaliczki, na minus zostały rozliczone kwoty netto i podatek odpowiadający stawce 7% a na plus kwoty netto i podatek odpowiadający stawce 22%.
Wyżej opisane działania wynikały z ostrożności procesowej i praktyki organów skarbowych, które w wydawanych w 2007r. interpretacjach podatkowych stały na stanowisku, że do opodatkowania dostawy towarów i usług należy stosować stawkę odpowiadającą w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jednakże spółka ma wątpliwości co do konieczności zastosowania stawki VAT w wysokości 22% w przypadku usług wykonanych w grudniu 2007r. dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2008r.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy usługi budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu wykonane i zafakturowane w grudniu 2007r. dla których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w styczniu 2008r. są opodatkowane stawką 7%?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie Nr 1 – czy faktury korygujące wystawione w styczniu 2008r. do faktur zaliczkowych wystawionych w 2007r. w których korygowana jest stawka VAT z 7% na 22% orz kwota VAT, w związku ze zmianą stawki właściwej dla usługi podstawowej (usługi budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu) powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za 01/2008 czy może w deklaracji VAT-7 za miesiąc w którym spółka otrzymała zaliczkę?
Zdaniem Wnioskodawcy: Odnośnie pytania Nr 1 Usługi budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, wykonane i zafakturowane w grudniu 2007. dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2008r. są opodatkowane stawką 7%. Kwestię zastosowania stawki VAT reguluje art. 93 Dyrektywy nr 112 Rady Unii Europejskiej.
Stanowi on, że „do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.” Jednocześnie art. 63 tej dyrektywy stanowi, ze „zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.” Z kolei przepis art. 62 ust. 2 dyrektywy określa, ze „podatek staje się wymagalny, gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odrzucony”.
Tak więc według przepisów prawa Unii Europejskiej, do opodatkowania dostawy towarów i wykonania usług należy stosować stawkę VAT obowiązującą w momencie dostawy towaru lub wykonania usługi. Czyli według przepisów prawa Unii Europejskiej w przypadku zdarzenia, które jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, właściwą stawką podatku jest stawka obowiązująca do końca 2007r. czyli 7%. Przepisy wspólnoty europejskiej mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich.
Potwierdzają to orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. 26/62 Van Gend & Loos (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL (1964) ECR 1251, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE. Zatem w celu ustalenia właściwej stawki do opodatkowania wykonanej usługi budowlanej spółka powinna stosować przepisy art. 62, 63 i 93 Dyrektywy nr 112 WE. Czyli stawką, którą spółka powinna zastosować do opodatkowania sprzedaży usług budowlanych wykonanych w 2007r. jest stawka obowiązująca w dacie wykonania usługi, czyli stawką obowiązującą w 2007r.
Odnośnie pytania Nr 2 Faktury korygujące, w których stawka VAT oraz kwota podatku ulegają zwiększeniu, wystawione w styczniu 2008r. powinny być uwzględnione w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008r. W 2007r. sprzedaż usług budowlanych związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu podlega opodatkowaniu stawką 7%. Zatem zaliczka na wykonanie takiej usługi także podlega opodatkowaniu stawką 7%. Na skutek zmiany odpowiednich przepisów stawka ta w 2008r. została zmieniona na 22%.
Ponieważ rozliczenie podatku należnego, z tytułu wykonania takiej usługi winno być dokonane w deklaracji VAT-7 za 01/2008 (wtedy powstał obowiązek podatkowy), konieczne było sporządzenie faktur korygujących faktury końcowe. W ten sposób podatek rozliczony w 2008r. z tytułu usług wykonanych w 2007r. został ustalony według stawki 22%. Dla wywiązania się z obowiązku podatkowego i uiszczenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości nie było konieczne wystawianie faktur korygujących do faktur na zaliczki. Wystawienie faktur korygujących faktury zaliczkowe było bez znaczenia z punktu widzenia ustalenia prawidłowej wysokości podatku należnego.
Czy faktury korygujące na zaliczki byłyby wystawione czy też nie podatek należny byłby ustalony w tej samej wysokości. Wystawienie faktur korygujących zaliczki było natomiast potrzebne dla prawidłowego wystawiania faktur korygujących faktury końcowe i prawidłowego sporządzenia deklaracji VAT-7. Bez faktur korygujących faktury zaliczkowe nie byłoby współzależności między odpowiednimi wielkościami różnych pozycji deklaracji VAT-7 za 01/2008 (np. kwota podatku wg stawki 22% wykazana w deklaracji nie byłaby równa kwocie odpowiadającej 22% wartości netto).
Gdyby przyjąć, że faktury korygujące faktury zaliczkowe wystawione w styczniu 2008r. powinny być uwzględnione w deklaracjach VAT-7 w miesiącach, w których spółka otrzymała zaliczki to podatek należny z tytułu tych zaliczek w 2007r. byłby ustalony i rozliczony według nieprawidłowej stawki i w błędnej wysokości. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r.
Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.
Przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się zgodnie z art. 146 ust. 2 ustawy, roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.
Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się zgodnie z art. 146 ust. 3 ustawy: sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego - rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z chwilą jej otrzymania w tej części. Na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wykonywał w 2007r. roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Powyższe prace zostały zakończone w 2007r. i Spółka wystawiła faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży. Właściwą stawką podatku od towarów i usług dla robót związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu była stawka 7% zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy. Odbiorcy robót wykonanych przez Spółkę nie uregulowali należności w 2007r. Zatem zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 2 lit d ustawy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w zakresie tych faktur powstał w styczniu 2008r.
Należy podkreślić, że wykonane przez Wnioskodawcę roboty budowlane podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w dniu wykonania tych usług (grudzień 2007r). Natomiast określony w art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy moment powstania obowiązku podatkowego wskazuje termin rozliczenia tego podatku przez Spółkę. Zatem w omawianym przypadku roboty budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, które zostały wykonane przed 31.12.2008r. dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2008r, podlegają opodatkowaniu według stawki obowiązującej dla tych prac w dniu ich wykonania tj. 7%.
Nie zachodzi w związku z powyższym konieczność dokonywania korekty faktur wystawionych przez 31.12.2007r. Z uwagi, iż w niniejszej interpretacji w zakresie pytania Nr 1 wskazano, że usługi budowlane związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu wykonane i zafakturowane w grudniu 2007r. dla których obowiązek podatkowy powstał w styczniu 2008r winny być opodatkowane według stawki obowiązującej w dniu wykonania tj. 7%, nie zachodzi konieczność udzielania odpowiedzi na pytanie Nr 2. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock