INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku Nauczycielstwa Polskiego, przedstawione we wniosku z dnia 08.10.2009 r. (data wpływu 20.10.2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut.
Organu w dniu 19.02.2010 r. (uiszczono opłatę) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie uznania Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej za samodzielnych, niezależnych od założyciela, podatników podatku od towarów i usług, a tym samym czy podmioty te winny składać odrębne rozliczenia podatku VAT - jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 20.10.2009 r. do tut.
Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług zakresie uznania niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej za samodzielnych, niezależnych od założyciela, podatników podatku od towarów i usług, a tym samym czy podmioty te winny składać odrębne rozliczenia podatku VAT. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest związkiem zawodowym w rozumieniu przepisów ustawy o związkach zawodowych z dnia 23 maja 1991 roku (t. j. Dz. U. z 2001 Nr 79 poz. 854 ze zm.).
Działając na podstawie art. 42 ust. 2 Statutu Związku oraz zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 nr 14 poz. 89), Prezydium Zarządu Głównego Związku podjęło uchwały o utworzeniu kilku Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej (NZOZ). Utworzone w ten sposób jednostki otrzymały swoje statuty i zostały zarejestrowane w Rejestrach Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonych przez odpowiednie organy administracji terenowej. Każdy NZOZ z osobna jest nieposiadającą osobowości prawnej wyodrębnioną organizacyjnie i księgowo jednostką organizacyjną.
NZOZ działają w różnych miejscach na terenie całego kraju w sposób zupełnie samodzielny. Każdy NZOZ prowadzi swoją działalność statutową i gospodarczą w oparciu o majątek powierzony NZOZ przez Wnioskodawcę, który to majątek stanowią lokale, inne nieruchomości i sprzęt medyczny oraz rehabilitacyjny. Umowy cywilnoprawne w imieniu NZOZ podpisują ich dyrektorzy, którzy są władzami NZOZ przewidzianymi w statutach NZOZ lub inne osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę do zarządzania NZOZ.
Każdy NZOZ zatrudnia wykwalifikowany personel medyczny i jest dla tego personelu pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy oraz płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 Nr 137 poz. 887 ze zm.). Niejasny jest natomiast status prawnopodatkowy NZOZ, stąd poniższe pytanie.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej są samodzielnymi podatnikami podatku od towarów i usług, odrębnymi od ich założyciela będącego związkiem zawodowym w rozumieniu przepisów ustawy o związkach zawodowych z dnia 23 maja 1991 roku (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 854 ze zm.), a co za tym idzie czy powinny osobno rozliczać podatek VAT? W opinii Wnioskodawcy: NZOZ zostały utworzone zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku u.z.o.z, przez osobę prawną. NZOZ otrzymały swój statut i zostały wpisane do rejestru NZOZ.
Zdaniem Wnioskodawcy utworzenie w ten sposób NZOZ nie oznacza wprawdzie przyznania powstałej jednostce organizacyjnej osobowości prawnej, ale powoduje uzyskanie zdolności pozwalającej na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawnym. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może nabywać uprawnienia i zaciągać zobowiązania. Tak też funkcjonują wszystkie NZOZ utworzone przez Wnioskodawcę. Umowy dotyczące działalności NZOZ wskazują jako ich stronę NZOZ a nie Wnioskodawcę.
Ponadto NZOZ posiadają inne wskazujące na samodzielność cechy, które zostały opisane w punkcie „stan faktyczny”, tj. są samodzielnym pracodawcą i samodzielnym płatnikiem składek oraz samodzielnie dysponują majątkiem powierzonym im przez Związek na cele statutowe. Samodzielność NZOZ opiera się o definicje niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej unormowaną w art. 1 ust. 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z tą definicją zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych oraz realizacji innych zadań określonych w ustawie.
Jak wskazuje Wnioskodawca, definicja ta pociąga za sobą uznanie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej za byt prawny niezależny od założyciela. Konsekwencją wyodrębnienia NZOZ w sensie cywilnoprawnym jest również, w opinii Wnioskodawcy, wyodrębnienie prawnopodatkowe. Zatem Wnioskodawca wskazuje, iż NZOZ są samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i mają samodzielny obowiązek składać deklaracje podatkowe CIT tj. mają obowiązek rozliczać się z organem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych składając deklaracje podatkowe, o których mowa w art. 25 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.
U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).
Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do treści komentarza do u.z.o.z, (Dercz Maciej, Rek Tomasz), w którym stwierdzono: „...W odniesieniu do jednostek niepublicznych należy zaznaczyć, że: - gospodarka finansowa niepublicznych zakładów nie jest tak sformalizowana jak w przypadku jednostek publicznych, jednak brak ustawowych zasad normujących jej prowadzenie niejednokrotnie bardziej przeszkadza w ich rozwoju niż pomaga; - można uznać, że niepubliczne ZOZ-y są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, będąc jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, innymi niż spółki osobowe...” Wnioskodawca odnosi się również do treści wyroku NSA z 8 października 2008 roku (sygn. akt II FSK 978/07) w którym stwierdzono że: „…że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU.” Wnioskodawca wskazuje, iż NZOZ zostały utworzone przez osobę prawną – Związek i posiadają wszystkie cechy wymienione we wspomnianym orzeczeniu, dlatego, w opinii Wnioskodawcy są jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższa argumentacja przemawia także za uznaniem NZOZ jako samodzielnych podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r.
Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez pojęcie towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Co do zasady, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25.dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 – art. 99 ust. 1 ww. ustawy.
W myśl ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), zakład opieki zdrowotnej to wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Stosownie do treści art. 8 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez krajową osobę prawną.
Publicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez organ, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-3. Niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej jest zakład opieki zdrowotnej utworzony przez instytucje i osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 4-8, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 2. Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut.
Zgodnie z art. 11 ust. 2 tej ustawy, w statucie zakładu opieki zdrowotnej określa się w szczególności: nazwę zakładu odpowiadającą zakresowi udzielanych świadczeń; cele i zadania zakładu; siedzibę i obszar działania; rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych; organy zakładu i strukturę organizacyjną; formę gospodarki finansowej. Jak wynika z art. 11 ust. 3 ww. ustawy, podmiot, który utworzył zakład, nadaje statut, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, zakład opieki zdrowotnej może rozpocząć działalność dopiero po uzyskaniu wpisu do rejestru.
Podstawą wpisu do rejestru jest - jak wynika z art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy - stwierdzenie przez organ prowadzący rejestr, że zakład opieki zdrowotnej spełnia wymagania określone w art. 9-11, z tym że warunek określony w art. 11 ust. 2 pkt 1 nie dotyczy zakładu opieki zdrowotnej, którego nazwa wynika z ustawy lub z przepisów odrębnych. Wpis do rejestru, odmowa wpisu lub skreślenie z rejestru następuje w formie decyzji administracyjnej. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca, będący związkiem zawodowym podjął uchwały o utworzeniu kilku Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej.
Utworzone w ten sposób jednostki otrzymały swoje statuty i zostały zarejestrowane w Rejestrach Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonych przez odpowiednie organy administracji terenowej. Każdy NZOZ z osobna jest nieposiadającą osobowości prawnej wyodrębnioną organizacyjnie i księgowo jednostką organizacyjną. NZOZ działają w różnych miejscach na terenie całego kraju w sposób zupełnie samodzielny. Każdy NZOZ prowadzi swoją działalność statutową i gospodarczą w oparciu o majątek powierzony NZOZ przez Wnioskodawcę, który to majątek stanowią lokale, inne nieruchomości i sprzęt medyczny oraz rehabilitacyjny.
Umowy cywilnoprawne w imieniu NZOZ podpisują ich dyrektorzy, którzy są władzami NZOZ przewidzianymi w statutach NZOZ lub inne osoby wyznaczone przez Wnioskodawcę do zarządzania NZOZ. Każdy NZOZ zatrudnia wykwalifikowany personel medyczny i jest dla tego personelu pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy oraz płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne zgodnie art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 1998 Nr 137 poz. 887 ze zm.). Zaznaczyć należy, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności.
Zgodnie bowiem z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym.
W niniejszym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ utworzone przez Stronę NZOZ nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, zatem nie mogą być nie mogą być podatnikiem odrębnym od organu założycielskiego. Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, którego założycielem jest związek zawodowy, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności podmiotu, który go utworzył.
Zatem, utworzonych przez Wnioskodawcę Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej nie można uznać za podatników podatku od towarów i usług, a tym samym zobowiązanych do składania odrębnych od ich założyciela deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Reasumując należy uznać, iż niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej (NZOZ), utworzone przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły odrębnego od założyciela podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie nie powinny one składać odrębnych od założyciela deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. A zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego jest nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.