INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2009 r. (data wpływu 16.09.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 07.10.2009 r. (data wpływu 08.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego oraz sposobu dokumentowania tej czynności - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego oraz sposobu dokumentowania tej czynności. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 07.10.2009 r. (data wpływu 08.10.2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 01.10.2009 r. sygn. IPPP3-443-788/09-2/JF w sprawie uzupełnienia wniosku o oryginał wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
W Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub W) wchodzi od 2007 r. w skład jednej z czołowych europejskich grup operujących na polskim rynku nieruchomości (Grupa P). Grupa P koncentruje swoją działalność przede wszystkim na kupowaniu pod wynajem centrów handlowo - usługowych w większych miastach na terytorium Polski (poprzez nabycie samodzielnej nieruchomości lub udziałów w spółce celowej posiadającej nieruchomość). Po nabyciu Grupa P zajmuje się również usługowym zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi.
W ramach prowadzonej działalności, na posiadanej działce (dalej: Grunt) Spółka wybudowała w Warszawie centrum handlowo - usługowe funkcjonujące aktualnie pod nazwą komercyjną „W” (dalej: Centrum Handlowe, a Grunt wraz z Centrum Handlowym dalej: Nieruchomość). Spółka miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Centrum Handlowego. W 2002 r. Centrum Handlowe zostało oddane w użytkowanie przez Spółkę, pierwszym użytkownikom tj. najemcom powierzchni handlowych, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (umowy najmu).
Od wybudowania Centrum Handlowego Spółka niezmiennie prowadzi działalność obejmującą wynajem powierzchni handlowych Centrum Handlowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Obecnie Spółka rozpoczęła również inwestycje związane z rozbudową Centrum Handlowego. Spółka szacuje, że wartość nakładów poniesionych w związku z budową nowej części Centrum Handlowego może przekroczyć 30% wartości początkowej Centrum Handlowego. Na obecnym etapie inwestycji moment, w którym kwota przedmiotowych wydatków osiągnie równowartość 30% wartości początkowej Centrum Handlowego nie jest znany.
Spółka planuje, iż nowa część Centrum Handlowego zostanie oddana do użytku w 2011 r. W celu zapewnienia profesjonalnej obsługi Centrum Handlowego, Spółka zawarła szereg umów serwisowych (dalej: Umowy Serwisowe) z innymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy P (dalej: Usługodawcy). W ramach umów serwisowych Spółka nabywa usługi związane z obsługą techniczną Centrum Handlowego (m.in. funkcje związane z organizacją dostępu do niektórych mediów, zapewnienie ochrony nieruchomości, utrzymanie czystości) oraz obsługą administracyjną i księgową Spółki.
W konsekwencji zawarcia powyższych umów serwisowych, Spółka nie zatrudnia własnych pracowników niezbędnych do obsługi Centrum Handlowego, a personel niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania handlowego zatrudniony jest przez poszczególnych usługodawców. Ponadto, Spółka podpisała także z innymi dostawcami umowy o dostawę niektórych mediów (np. prądu). W celu usprawnienia zarządzania aktywami i inwestycjami (deweloperskimi) na terytorium Polski, Grupa zamierza w - niedługim czasie - dokonać połączenia przez przejęcie, Spółki przez dominującą dla niej inną spółkę - C Sp. z o.o. (dalej: C).
C prowadzi inwestycje dotyczące nieruchomości (m.in. mieszkaniowe) wykorzystując zależne spółki osobowe, w których zlokalizowana jest własność poszczególnych nieruchomości. Stosowany model właścicielski pozwała na stworzenie przejrzystej struktury, która ułatwia C kontrolowanie rentowności poszczególnych inwestycji oraz pozyskiwanie środków finansowych na prowadzenie inwestycji związanych z konkretną nieruchomością.
W związku z planowanym połączeniem Spółki z C, niezbędne będzie przeprowadzenie odpowiedniej restrukturyzacji aktywów Spółki w taki sposób, aby struktura majątkowa Spółki odpowiadała modelowi właścicielskiemu stosowanemu przez C. W związku z powyższym, Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji posiadanego majątku mającej na celu wyodrębnienie Nieruchomości do zależnej spółki celowej utworzonej w formie spółki osobowej. Wstępnie planowane jest przeprowadzenie transakcji jeszcze przed połączeniem W z C, nie jest jednak wykluczone, że wniesienie aportu zostanie dokonane dopiero po zakończeniu fuzji.
W dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się pojęciem „Spółka” dla oznaczenia Spółki przed połączeniem z C lub C, która w wyniku połączenia w ramach sukcesji prawno-podatkowej przejmie wszelkie prawa i obowiązki W. Spółka zamierza wnieść Nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa), w której będzie komandytariuszem. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W celu określenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu, Nieruchomość zostanie poddana wycenie przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Wycena nie będzie uwzględniała podatku VAT.
Spółka przeniesie na Spółkę Osobową, w ramach aportu, jedynie prawa własności (aktywa) tj. Nieruchomości. Ponadto zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego w konsekwencji dokonania wkładu niepieniężnego Nieruchomości, Spółka Osobowa wstąpi również w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości. Przeniesienie w ramach aportu rzeczowego na Spółkę Osobową nie obejmie innych aktywów ani pasywów poza prawem własności Nieruchomość oraz związanych z nią praw i obowiązków wynikających z umów wynajmu, które przechodzą na Nabywcę wraz z Nieruchomością z mocy prawa.
Przedmiot aportu nie będzie więc obejmował innych kluczowych elementów ekonomicznych i aktywów oraz pasywów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę np.: firmy (oznaczenia indywidualizującego Spółkę w obrocie gospodarczym), znaku towarowego W, istniejących w dacie aportu należności W (w tym również wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej – a więc należności z tytułu wymagalnych czynszów), istniejących w dacie aportu zobowiązań W w szczególności bankowego kredytu inwestycyjnego związanego z Centrum Handlowym, umowy rachunku bankowego oraz środków pieniężnych Spółki, ksiąg rachunkowych Spółki, pozostałych aktywów (praw majątkowych).
Przedmiotem aportu nie będą też prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych z usługodawcami umów serwisowych Nieruchomości oraz umów z dostawcami mediów dla Nieruchomości - umowy te zostaną rozwiązane. Spółka Osobowa - po dokonaniu aportu - będzie musiała samodzielnie zorganizować proces zarządzania Nieruchomością tj. zapewnić dostęp do mediów, obsługę techniczną Nieruchomości (min. in. ochronę obiektu, służby odpowiedzialne za utrzymanie czystości) oraz własną obsługę administracyjną i księgową.
Ponadto, mając na uwadze okoliczność, iż - w chwili obecnej - cały personel niezbędny dla funkcjonowania Centrum Handlowego jest zatrudniony u usługodawców, Spółka Osobowa będzie zmuszona albo zatrudnić własny personel odpowiedzialny za obsługę administracyjną, techniczną i księgową albo też zawrzeć umowy na świadczenie usług z podmiotami trzecimi (np. podmiotami z grupy PBW, które obecnie świadczą takie usługi na rzecz W). W przypadku, gdyby Spółka Osobowa zdecydowała się kontynuować rozbudowę Centrum Handlowego W (lub po połączeniu - C) przeniesie na Spółkę Osobową pozwolenie na budowę oraz warunki zabudowy. Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.
Czynność polegająca na aporcie Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla Centrum Handlowego. Wynika to z faktu, że wniesienie aportem nastąpi po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia Centrum Handlowego (a więc od oddania powierzchni Centrum Handlowego w najem w 2002 r.), zaś Spółka i Spółka Osobowa zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości (przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT).
Przy czym, nawet jeżeli przed dokonaniem aportu rzeczowego w postaci Centrum Handlowego dokonane przez Spółkę ulepszenia przekroczyłyby 30% wartości początkowej Centrum Handlowego (chociaż zakończenie procesu ulepszenia ma zostać planowo zakończone w 2011 r.), transakcja aportu również podlegałaby opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla Centrum Handlowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT (z uwagi na fakt, że Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT w stosunku do Centrum Handlowego).
Spółka wystawi na rzecz Spółki Osobowej odnośnie aportu fakturę VAT obejmującą: wartość wkładu określoną zgodnie z wyceną przedmiotu wkładu (Nieruchomości) sporządzoną przez rzeczoznawcę bez podatku VAT ( jako wartość sprzedaży netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości sprzedaży netto według odpowiedniej stawki. Spółka odprowadzi podatek VAT wykazany na fakturze, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Natomiast, Spółka Osobowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze dotyczącej aportu Nieruchomości, wystawionej przez Spółkę.
Planowane jest, że Spółka Osobowa uiści część należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu aportu Nieruchomości, w formie pieniężnej lub będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki. Spółka Osobowa będzie używać Nieruchomości czyli aktywa będącego przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Natomiast prawo do używania przez Spółkę Osobową znaku towarowego W, pozostającego w Spółce będzie przedmiotem odrębnej, odpłatnej umowy licencyjnej zawartej między Spółką a Spółką Osobową.
W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej oferty możliwa jest również sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę Osobową. Alternatywnie, możliwa jest również sytuacja gdzie Spółka (lub jej następca prawny w przypadku połączenia – spółka C) sprzeda na rzecz osoby trzeciej udział (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika) posiadany w Spółce Osobowej. W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej oferty możliwa jest również sprzedaż nieruchomości przez Spółkę Osobową. Alternatywnie, możliwa jest również sytuacja gdzie spółka (lub jej następca prawny w przypadku połączenia - spółka C) sprzeda na rzecz osoby trzeciej udział (ogół praw i obowiązków wspólnik) posiadany w Spółce Osobowej.
W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Osobową, Spółka Osobowa zostałaby zlikwidowana a pozostające po zaspokojeniu wierzycieli środki netto, zostałyby przekazane Spółce w formie wypłaty kwoty likwidacyjnej lub zwrotu wkładu Spółce. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy czynność (transakcja) wniesienia przez Spółkę Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie podlegać, jako odpłatna dostawa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż (dostawę)?
Spółka wnosi to pytanie jako osoba planująca utworzenie Spółki Komandytowej, zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1Ordynacji Podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Zdaniem Spółki, wniesienie Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania prawa jak właściciel. Pojęcie towaru zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT jako wszelkie rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) a także grunty”. W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wkładu do Spółki Osobowej będzie Nieruchomość pozostająca własnością Spółki.
Poza wszelką wątpliwością pozostaje - zdaniem Spółki - iż wnoszone aportem przedmioty wkładu spełniają definicję towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W opinii Spółki przedmiot aportu nie mógłby zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo Spółki, bowiem przedmiot aportu obejmować będzie wyłącznie jeden ze składników należących do majątku przedsiębiorstwa Spółki - Nieruchomość - oraz elementy z nim związane (których zbycie nastąpi z mocy prawa - art. 678 KC).
W ramach aportu nie zostaną przeniesione inne niż Nieruchomość elementy składające się na przedsiębiorstwo Spółki, tj. jego nazwa, znak towarowy W zapewniający rozpoznawalność Spółki na rynku, istniejące prawa), wierzytelności oraz prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez Spółkę umów (w tym umowy o świadczenie usług związanych z organizacją obsługi technicznej i administracyjnej Nieruchomości). Ponadto, przedmiotem aportu nie będą objęte księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Spółki. Po dokonaniu aportu Spółka nie zaprzestanie działalności i nie zostanie zlikwidowana; będzie przykładowo licencjonowała znak towarowy W na rzecz Spółki Osobowej.
Z tych samych powodów zdaniem Spółki, przedmiot wkładu do Spółki Osobowej nie mógłby też zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami zorganizowana część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
W opinii Spółki, przedmiotem wkładu będzie wyłącznie pojedynczy składnik majątku Spółki -Nieruchomość (umowy najmu przejdą bowiem z mocy prawa). W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska, można by dojść do wniosku, iż wszystkie transakcje na rynku nieruchomościowym polegające na sprzedaży nieruchomości przez tzw. spółki celowe nie podlegają opodatkowaniu VAT - jako transakcje sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Stanowisko takie jest nie jest do zaakceptowania i jest sprzeczne z powszechną praktyką na rynku nieruchomościowym, gdzie dostawa nieruchomości (tj. budynku wraz z prawem własności działki i związanymi z nieruchomością umowami najmu) podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danej nieruchomości albo podlega zwolnieniu VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonanie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Pogląd, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT jest powszechnie akceptowany w praktyce organów podatkowych. Stanowisko takie potwierdził również Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 16 kwietnia 2009 r. (interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) http:www.mf.gov.pl/dokument.php?const=3&dzial=135&id=170099&typ=news).
W interpretacji tej Minister Finansów wyraził pogląd, iż „wniesienie aportu do spółki, wiążące się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, będzie traktowane jak dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i będzie podlegało opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru”. Ad. 2 Zdaniem Spółki, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinna zostać udokumentowane fakturą VAT potwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Sprzedaż definiowana jest przy tym - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. W przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, Spółka dokona wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej.
Czynność ta - zgodnie ze stanowiskiem Spółki - powinna zostać zakwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż transakcja dokonania wkładu do Spółki Osobowej powinna - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT - zostać dokumentowana fakturą VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Nadmienić należy, iż w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego oraz sposobu udokumentowania tej czynności. W odrębnych interpretacjach zostało zawarte rozstrzygnięcie dotyczące podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.