INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2009 r. (data wpływu 16.09.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 07.10.2009 r. (data wpływu 08.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu aportu - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 16.09.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu aportu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 07.10.2009 r. (data wpływu 08.10.2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 01.10.2009 r. nr IPPP3-443-788/09-2/JF w sprawie uzupełnienia wniosku o oryginał wypisu z Krajowego Rejestru Sądowego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub W.) wchodzi od 2007 r. w skład jednej z czołowych europejskich grup operujących na polskim rynku nieruchomości (Grupa P). Grupa P koncentruje swoją działalność przede wszystkim na kupowaniu pod wynajem centrów handlowo - usługowych w większych miastach na terytorium Polski (poprzez nabycie samodzielnej nieruchomości lub udziałów w spółce celowej posiadającej nieruchomość). Po nabyciu Grupa P zajmuje się również usługowym zarządzaniem nieruchomościami komercyjnymi.
W ramach prowadzonej działalności, na posiadanej działce (dalej: Grunt) Spółka wybudowała w W, centrum handlowo - usługowe funkcjonujące aktualnie pod nazwą komercyjną „W.” (dalej: Centrum Handlowe, a Grunt wraz z Centrum Handlowym dalej: Nieruchomość). Spółka miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem Centrum Handlowego. W 2002 r. Centrum Handlowe zostało oddane w użytkowanie przez Spółkę, pierwszym użytkownikom tj. najemcom powierzchni handlowych, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (umowy najmu).
Od wybudowania Centrum Handlowego Spółka niezmiennie prowadzi działalność obejmującą wynajem powierzchni handlowych Centrum Handlowego, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Obecnie Spółka rozpoczęła również inwestycje związane z rozbudową Centrum Handlowego. Spółka szacuje, że wartość nakładów poniesionych w związku z budową nowej części Centrum Handlowego może przekroczyć 30% wartości początkowej Centrum Handlowego. Na obecnym etapie inwestycji moment, w którym kwota przedmiotowych wydatków osiągnie równowartość 30% wartości początkowej Centrum Handlowego nie jest znany.
Spółka planuje, iż nowa część Centrum Handlowego zostanie oddana do użytku w 2011 r. W celu zapewnienia profesjonalnej obsługi Centrum Handlowego, Spółka zawarła szereg umów serwisowych (dalej: Umowy Serwisowe) z innymi podmiotami wchodzącymi w skład Grupy P (dalej: Usługodawcy). W ramach Umów Serwisowych Spółka nabywa usługi związane z obsługą techniczną Centrum Handlowego (m.in. funkcje związane z organizacją dostępu do niektórych mediów, zapewnienie ochrony nieruchomości, utrzymanie czystości) oraz obsługą administracyjną i księgową Spółki.
W konsekwencji zawarcia powyższych Umów Serwisowych, Spółka nie zatrudnia własnych pracowników niezbędnych do obsługi Centrum Handlowego, a personel niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania Handlowego zatrudniony jest przez poszczególnych Usługodawców. Ponadto, Spółka podpisała także z innymi dostawcami umowy o dostawę niektórych mediów (np. prądu). W celu usprawnienia zarządzania aktywami i inwestycjami (deweloperskimi) na terytorium Polski, Grupa P zamierza w - niedługim czasie - dokonać połączenia przez przejęcie, Spółki przez dominującą dla niej inną spółkę - C. Sp. z o.o. (dalej: C.).
C. prowadzi inwestycje dotyczące nieruchomości (m.in. mieszkaniowe) wykorzystując zależne spółki osobowe, w których zlokalizowana jest własność poszczególnych nieruchomości. Stosowany model właścicielski pozwała na stworzenie przejrzystej struktury, która ułatwia C. kontrolowanie rentowności poszczególnych inwestycji oraz pozyskiwanie środków finansowych na prowadzenie inwestycji związanych z konkretną nieruchomością. W związku z planowanym połączeniem Spółki z C., niezbędne będzie przeprowadzenie odpowiedniej restrukturyzacji aktywów Spółki w taki sposób, aby struktura majątkowa Spółki odpowiadała modelowi właścicielskiemu stosowanemu przez C..
W związku z powyższym, Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji posiadanego majątku mającej na celu wyodrębnienie Nieruchomości do zależnej spółki celowej utworzonej w formie spółki osobowej. Wstępnie planowane jest przeprowadzenie transakcji jeszcze przed połączeniem W. z C., nie jest jednak wykluczone, że wniesienie aportu zostanie dokonane dopiero po zakończeniu fuzji. W dalszej części wniosku Wnioskodawca posługuje się pojęciem „Spółka” dla oznaczenia Spółki przed połączeniem z C. lub C., która w wyniku połączenia w ramach sukcesji prawno-podatkowej przejmie wszelkie prawa i obowiązki W..
Spółka zamierza wnieść Nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego do utworzonej spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa), w której będzie komandytariuszem. Drugim wspólnikiem ( komplementariuszem ) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W celu określenia wartości rynkowej przedmiotu wkładu, Nieruchomość zostanie poddana wycenie przeprowadzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Wycena nie będzie uwzględniała podatku VAT. Spółka przeniesie na Spółkę Osobową, w ramach aportu, jedynie prawa własności aktywa tj. Nieruchomości.
Ponadto zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego w konsekwencji dokonania wkładu niepieniężnego Nieruchomości, Spółka Osobowa wstąpi również w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących powierzchni Nieruchomości. Przeniesienie w ramach aportu rzeczowego na Spółkę Osobową nie obejmie, innych aktywów ani pasywów poza prawem własności Nieruchomość oraz związanych z nią praw i obowiązków wynikających z umów wynajmu, które przechodzą na Nabywcę wraz z Nieruchomością z mocy prawa.
Przedmiot aportu nie będzie więc obejmował innych kluczowych elementów ekonomicznych i aktywów oraz pasywów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę np.: firmy(oznaczenia indywidualizującego Spółkę w obrocie gospodarczym, znaku towarowego W., istniejących w dacie aportu należności W.( w tym również wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej – a więc należności z tytułu wymagalnych czynszów), istniejących w dacie aportu zobowiązań W. w szczególności bankowego kredytu inwestycyjnego związanego z centrum Handlowym, umowy rachunku bankowego oraz środków pieniężnych Spółki, ksiąg rachunkowych Spółki, pozostałych aktywów (praw majątkowych).
Przedmiotem aportu nie będą też prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych z Usługodawcami Umów serwisowych Nieruchomości oraz umów z dostawcami mediów dla Nieruchomości - umowy te zostaną rozwiązane. Spółka Osobowa - po dokonaniu aportu - będzie musiała samodzielnie zorganizować proces zarządzania Nieruchomością tj. zapewnić dostęp do mediów, obsługę techniczną Nieruchomości (min. in. ochronę obiektu, służby odpowiedzialne za utrzymanie czystości) oraz własną obsługę administracyjną i księgową.
Ponadto, mając na uwadze okoliczność, iż - w chwili obecnej - cały personel niezbędny dla funkcjonowania centrum Handlowego jest zatrudniony u Usługodawców, Spółka Osobowa będzie zmuszona albo zatrudnić własny personel odpowiedzialny za obsługę administracyjną, techniczną i księgową albo też zawrzeć umowy na świadczenie usług z podmiotami trzecimi (np. podmiotami z grupy PBW, które obecnie świadczą takie usługi na rzecz W.). W przypadku, gdyby Spółka Osobowa zdecydowała się kontynuować rozbudowę Centrum Handlowego, W. (lub po połączeniu - C.) przeniesie na Spółkę Osobową pozwolenie na budowę oraz warunki zabudowy. Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.
Czynność polegająca na aporcie Nieruchomości do Spółki Osobowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla Centrum Handlowego. Wynika to z faktu, że wniesienie aportem nastąpi po upływie ponad 2 lat od pierwszego zasiedlenia Centrum Handlowego (a więc od oddania powierzchni Centrum Handlowego w najem w 2002 r.), zaś Spółka i Spółka Osobowa zamierzają skorzystać z opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości (przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 10 i 11 ustawy o VAT).
Przy czym, nawet jeżeli przed dokonaniem aportu rzeczowego w postaci Centrum Handlowego dokonane przez Spółkę ulepszenia przekroczyłyby 30% wartości początkowej Centrum Handlowego (chociaż zakończenie procesu ulepszenia ma zostać planowo zakończone w 2011 r.), transakcja aportu również podlegałaby opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla Centrum Handlowego na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 a) ustawy o VAT (z uwagi na fakt, że Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT w stosunku do Centrum Handlowego).
Spółka wystawi na rzecz Spółki Osobowej odnośnie aportu fakturę VAT obejmującą: wartość wkładu określoną zgodnie z wyceną przedmiotu wkładu (Nieruchomości) sporządzoną przez rzeczoznawcę bez podatku VAT ( jako wartość sprzedaży netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości sprzedaży netto według odpowiedniej stawki. Spółka odprowadzi podatek VAT wykazany na fakturze, zgodnie z przepisami ustawy o VAT. Natomiast, Spółka Osobowa odliczy podatek VAT naliczony wykazany na fakturze dotyczącej aportu Nieruchomości, wystawionej przez Spółkę.
Planowane jest, że Spółka Osobowa uiści część należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej na fakturze wystawionej przez Spółkę z tytułu aportu Nieruchomości, w formie pieniężnej lub będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki. Spółka Osobowa będzie używać Nieruchomości czyli aktywa będącego przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Natomiast prawo do używania przez Spółkę Osobową znaku towarowego W, pozostającego w Spółce będzie przedmiotem odrębnej, odpłatnej umowy licencyjnej zawartej między Spółką a Spółką Osobową.
W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej oferty możliwa jest również sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę Osobową. Alternatywnie, możliwa jest również sytuacja gdzie Spółka (lub jej następca prawny w przypadku połączenia – spółka C.) sprzeda na rzecz osoby trzeciej udział (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika) posiadany w Spółce Osobowej. W przyszłości, w przypadku uzyskania korzystnej oferty możliwa jest również sprzedaż nieruchomości przez Spółkę Osobową. Alternatywnie, możliwa jest również sytuacja gdzie spółka ( lub jej następca prawny w przypadku połączenia- spółka C.) sprzeda na rzecz osoby trzeciej udział( ogół praw i obowiązków wspólnik) posiadany w Spółce Osobowej.
W przypadku sprzedaży Nieruchomości przez Spółkę Osobową, Spółka Osobowa zostałaby zlikwidowana a pozostające po zaspokojeniu wierzycieli środki netto, zostałyby przekazane Spółce w formie wypłaty kwoty likwidacyjnej lub zwrotu wkładu Spółce. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółce Osobowej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego? Spółka wnosi to pytanie jako osoba planująca utworzenie Spółki Komandytowej, zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1Ordynacji Podatkowej.
Zdaniem Wnioskodawcy Spółce Osobowej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej otrzymanie wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka Osobowa, która będzie czynnym podatnikiem VAT nabędzie Nieruchomość w drodze wkładu niepieniężnego.
Spółka Osobowa zamierza wykorzystywać przedmiot wkładu do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w szczególności zamierza osiągać przychody z wynajmu powierzchni handlowych Nieruchomości podlegającego opodatkowaniu VAT. W przypadku otrzymania korzystnej oferty, możliwa jest również dalsza odsprzedaż Nieruchomości wraz z wyposażeniem przy czym Spółka Osobowa w takiej sytuacji skorzysta z opcji opodatkowania VAT transakcji na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowym stanie faktycznym spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo Spółki Osobowej do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z 16 kwietnia 2009 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów)”. W przytoczonej interpretacji, Ministerstwo Finansów wyraziło pogląd, iż w przypadku gdy towary lub usługi zostaną wniesione do spółki w formie aportu (i zostaną opodatkowane) „podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów bądź usług, na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.
Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23 kwietnia 2009 r., (sygn. IPPP1/443-98/09-4/AP) stwierdził, iż „skoro wnoszone przez Wnioskodawcę towary będą udokumentowane fakturami VAT zawierającymi podatek, nabywca po spełnieniu warunku wykorzystania przedmiotowych towarów do czynności opodatkowanych, będąc czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miał prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach (…)”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 1 czerwca 2009 r. (sygn. lPPP1-443-339/09-4/PR).
Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółce Osobowej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących otrzymanie wkładu niepieniężnego. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Nadmienić należy, iż w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W odrębnych interpretacjach zostało zawarte rozstrzygnięcie dotyczące podstawy opodatkowania oraz opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego oraz sposobu udokumentowania tej czynności. Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.