INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku (data wpływu 24 grudnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia ze spółki cywilnej.
Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z czym, pismem z dnia 28 lutego 2013 r., Nr IPTPB1/415-776/12-2/KO, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 1 marca 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 4 marca 2013 r.), Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 7 marca 2013 r. (data wpływu 7 marca 2013 r.).
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca w dniu 31 maja 2012 r. wystąpił ze Spółki cywilnej. Udziały w ww. Spółce zostały zwrócone Wnioskodawcy przez jednego z dwóch pozostających w Spółce wspólników w kwocie odpowiadającej wkładom w tę Spółkę. Jednocześnie ten wspólnik przejął wszystkie udziały Wnioskodawcy w Spółce.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 marca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż wniósł do Spółki (zgodnie z odpisem z umowy Spółki): niwelator Ni 025 ze statywem – 5.200.000,00 zł wykrywacz urządzeń podziemnych – 1.000.000,00 zł komputer z zasilaczem (kalkulator programowany) – 2.700.000,00 zł łatę 4 m składaną na 4 – 700.000,00 zł węgielnicę z pionem – 300.000,00 zł gotówkę – 18.400.000,00 zł Ogółem – 28.300.000.00 zł Wnioskodawca nadmienił, że Spółka została zawiązana w 1994 r. i wymieniony wyżej sprzęt został zużyty w czasie eksploatacji lub uległ zniszczeniu.
Bieżące potrzeby co do sprzętu i urządzeń zaspokajane były odpowiednio, a koszt ich pokrywany był przez wspólników zgodnie z udziałami wspólników w kosztach. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki wynosił 24%, a od 1997 r. na podstawie aneksu do umowy Spółki - 26%. Rozliczenie Spółki z Wnioskodawcą nastąpiło w formie pieniężnej. Na podstawie ustnej ugody środki niepieniężne pozostały w Spółce, aby umożliwić jej dalsze nieskomplikowane działanie. Środki pieniężne, jakie Wnioskodawca otrzymał pokryły Jego udziały w środkach trwałych Spółki. W czasie, kiedy Wnioskodawca występował ze Spółki, Spółka nie miała nadwyżki przychodów nad kosztami.
W związku z tym Wnioskodawca zrezygnował z przyszłego dochodu, jaki przysługiwałby Mu z prac będących w toku. Tym samym uwolnił się od uciążliwości uczestniczenia, już po wystąpieniu ze Spółki, w pracach w toku (uzupełnienia, likwidacja usterek, itp.). Wnioskodawca otrzymał zwrot udziałów w Spółce w związku z wystąpieniem ze Spółki na podstawie porozumienia z dnia 31 maja 2012 r., zawartego pomiędzy wszystkimi wspólnikami Spółki. Zwrotu udziałów dokonał wspólnik, który przejął udziały Wnioskodawcy, na co pozostały wspólnik wyraził pisemną zgodę (w Spółce pozostało dwóch wspólników). Zwrot udziałów nastąpił w wysokości 11.500.00 zł.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego w związku ze zwrotem wkładów w Spółkę przez jednego ze wspólników? Zdaniem Wnioskodawcy, występującemu ze Spółki wspólnikowi, Spółka winna zwrócić wkłady. W praktyce wkłady te są oddawane przez pozostających w Spółce wspólników. W przypadku Wnioskodawcy zwrotu dokonał jeden ze wspólników, przejmując wszystkie udziały Wnioskodawcy w Spółce. Zwrot wkładów występującemu ze Spółki wspólnikowi nie podlega opodatkowaniu, a w związku z tym nie powinien odprowadzać podatku dochodowego od zwróconych Mu przez Spółkę wkładów.
W uzupełnieniu z dnia 7 marca 2013 r. Wnioskodawca wskazał, iż swoje stanowisko we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oparł o przepis art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm., określanego w dalszej części skrótem „K.c.”), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).
Z kolei, w myśl art. 871 § 1 K.c., wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia, wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.
Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu udziału kapitałowego.
Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem, to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Zgodnie z tą zasadą, dochody z udziału w spółce cywilnej opodatkowuje się osobno u każdego wspólnika w stosunku do jego udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.
Analizując skutki podatkowe wystąpienia wspólnika (osoby fizycznej) ze spółki cywilnej należy mieć na uwadze, że z dniem 1 stycznia 2011 r. znowelizowana została ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiany dokonane zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.).
Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12. Natomiast brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, uległo zmianie, w ten sposób, iż przepis ten nie dotyczy obecnie przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów wnoszonych do spółek osobowych.
Mając na uwadze, że ugoda regulująca wzajemne rozliczenia między obecnymi wspólnikami spółki a wspólnikiem ustępującym, tj. Wnioskodawcą, została zawarta dnia 31 maja 2012 r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.
W myśl art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Z przepisów tych wynika więc, że środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej stanowią przychód z działalności gospodarczej. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku.
Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).
Innymi słowy, w przepisie tym ustawodawca wprost zapisał, że wyłączeniu z opodatkowania w przypadku wypłaty udziału kapitałowego podlega przypadająca na występującego wspólnika różnica między przychodem spółki a kosztami jego uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane wcześniej z tytułu udziału w spółce. To oznacza, że dochód z udziału w spółce, opodatkowany w każdym roku, od którego odprowadzono zaliczki na podatek, bez względu na to, czy pozostał w spółce niewypłacony, czy też jako przekazany na inne kapitały – został wyłączony z opodatkowania przy obliczeniu udziału kapitałowego stanowiącego źródło przychodu w momencie jego wypłaty. Wyłączeniu podlega zatem jedynie ten dochód.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 31 maja 2012 r. wystąpił ze Spółki cywilnej, do której wniósł tytułem wkładu sprzęt oraz środki pieniężne w łącznej wartości 28.300.000,00 zł. Jego udział w zyskach i stratach wynosił 24%, a od 1997 r. – 26%. Rozliczenie Spółki z Wnioskodawcą nastąpiło w formie pieniężnej. Na podstawie ustnej ugody środki niepieniężne pozostały w Spółce, aby umożliwić jej dalsze nieskomplikowane działanie. Środki pieniężne, jakie Wnioskodawca otrzymał pokryły Jego udziały w środkach trwałych Spółki. W czasie, kiedy Wnioskodawca występował ze Spółki, Spółka nie miała nadwyżki przychodów nad kosztami.
W związku z tym Wnioskodawca zrezygnował z przyszłego dochodu, jaki przysługiwałby Mu z prac będących w toku. Tym samym uwolnił się On od uciążliwości uczestniczenia, już po wystąpieniu ze Spółki, w pracach w toku (uzupełnienia, likwidacja usterek itp.). Wnioskodawca otrzymał zwrot udziałów na podstawie porozumienia z dnia 31 maja 2012 r., zawartego pomiędzy wszystkimi wspólnikami Spółki. Zwrotu udziałów dokonał wspólnik, który przejął udziały Wnioskodawcy, na co pozostały wspólnik wyraził pisemną zgodę (w Spółce pozostało dwóch wspólników). Zwrot udziałów nastąpił w wysokości 11.500,00 zł.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, iż środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z wystąpieniem ze Spółki cywilnej w części stanowiącej nadwyżkę ponad kwotę odpowiadającą uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce stanowią przychód z działalności gospodarczej.
Inaczej mówiąc z otrzymanej kwoty należy wyłączyć tę część otrzymanych przez wspólnika kwot, która została już opodatkowana podatkiem dochodowym, a nie została wcześniej otrzymana przez wspólnika. Tak ustalona kwota stanowi przychód z działalności gospodarczej.
Zatem, jeżeli kwota pieniężna wypłacona Wnioskodawcy w związku z wystąpieniem ze Spółki cywilnej, nie jest wyższa od kwoty odpowiadającej nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kwoty która została już opodatkowana podatkiem dochodowym pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej Spółce, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Wskazać należy również, iż nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uchylony został art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego.
Jednakże, z przepisu art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego przez art. 1 pkt 16 lit. b) ustawy zmieniającej wynika, iż w razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki.
Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.
Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.
W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników spółki cywilnej. Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.