INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 31 stycznia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, która polega na sprzedaży towarów i usług. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz korzysta z możliwości opodatkowania podatkiem dochodowym wg stawki 19%. Jest także czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2008 r. nabył zabudowaną nieruchomość rolną. Zgodnie z treścią aktu notarialnego, nieruchomość ta była zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem o charakterze produkcyjnym, usługowym i gospodarczym dla rolnictwa, zwanym dalej „budynkiem niemieszkalnym”.
Wchodzący w skład ww. nieruchomości grunt, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, składa się z dwóch działek. Działki te mają kształty zbliżone do prostokątów, są długie i wąskie oraz stykają się dłuższymi bokami, pod względem funkcjonalnym tworzą jedną całość, której przypisany jest jeden numer księgi wieczystej. Zakupu ww. nieruchomości Wnioskodawca dokonał do celów prywatnych, w tamtym czasie, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W akcie notarialnym, oprócz ceny za całą nieruchomość, została określona jedynie cena budynku mieszkalnego. W roku 2009 Wnioskodawca podjął decyzję o wykorzystaniu budynku niemieszkalnego w celu prowadzenia w nim działalności handlowo-usługowej.
Zanim jednak rozpoczął używać ten budynek w swojej działalności gospodarczej, dokonał jego przebudowy i rozbudowy. Prace projektowe rozpoczęły się w roku 2009, a w marcu 2010 r. rozpoczął prace budowlane, które polegały na dobudowaniu - do istniejącego budynku - dwóch nowych części, których sumaryczna powierzchnia użytkowa przekroczyła powierzchnię pierwotną. Równolegle w szerokim zakresie prowadzono przebudowę części istniejącej, aby cały budynek miał jednakowe wykończenie i porównywalny stan techniczny.
Dlatego też wiele prac było wykonanych w tym samym zakresie w stosunku do całości budynku; tak wykonano m.in. dach, ocieplenie, tynki zewnętrzne, stolarkę wewnętrzna i zewnętrzną, rolety zewnętrzne i wszystkie instalacje wewnętrzne. Pierwotny budynek składał się z trzech pomieszczeń o niezdefiniowanym przeznaczeniu oraz z kotłowni. Natomiast po zakończeniu prac, w skład budynku wchodziły następujące pomieszczenia: sklep i pomieszczenie pomocnicze, serwis, komora akustyczna, dwa magazyny, dwa WC, pokój socjalny, szatnia, kotłownia (w skład której wliczono także skład opału). Kotłownia została wyposażona w kocioł grzewczy na ekogroszek.
Dodatkowo w ramach prowadzonej inwestycji wykonano na potrzeby budynku handlowo-usługowego dojazd, miejsca parkingowe i chodnik, co jest dalej zwane „infrastrukturą pomocniczą”. Ta infrastruktura pomocnicza jest wykorzystywana w prowadzonej działalności, służy głównie klientom oraz do przyjmowania dostaw towarów. Prace budowlane zakończono w roku 2010, natomiast do dnia przyjęcia do używania były prowadzone jeszcze prace uzupełniające. W lutym 2011 r., po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, budynek handlowo-usługowy, infrastruktura pomocnicza oraz kocioł grzewczy zostały przyjęte do używania i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Choć Wnioskodawcy wydaje się to oczywiste, jednak dla porządku nadmienia, że wartość wydatków na przebudowę i rozbudowę (liczona bez wydatków na infrastrukturę pomocniczą oraz kocioł grzewczy) przekroczyła w roku 2010 graniczną kwotę 3500 zł, od której to wydatki, powodujące wzrost wartości użytkowej, zwiększają wartość początkową środka trwałego. Kwotę 3500 zł przekroczyły także wydatki na prace uzupełniające wykonane w 2011 r. (przed przyjęciem do używania).
W wyniku dokonanych zmian prosty budynek niemieszkalny o niskim standardzie wykończenia został przekształcony w nowoczesny i estetyczny pawilon handlowo-usługowy, którego skład i układ pomieszczeń został dostosowany do rodzaju prowadzonej działalności. Do wszystkich wykonanych prac wykorzystano dobre materiały budowlane, pozwalające uzyskać wysoką jakość i trwałość wykonanych prac. Szczególny nacisk położono na wykonanie odpowiedniego ocieplenia budynku, a w przypadku dachu - dodatkowo jeszcze zastosowano pokrycie o ponadprzeciętnej trwałości. Wszystkie poniesione wydatki związane z przebudową i rozbudową zostały udokumentowane.
Jeżeli chodzi o wykorzystanie posiadanego gruntu na potrzeby prowadzonej działalności to Wnioskodawca wykorzystuje go w niewielkiej części od strony przylegającej do drogi publicznej. W obrębie wykorzystywanego w działalności gruntu znajduje się budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą pomocniczą oraz trawnik (potrzebny w działalności do celów demonstracyjnych). Obszar ten utworzony jest przez części powierzchni obu działek gruntu. Równolegle z wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych budynku handlowo-usługowego oraz infrastruktury pomocniczej, został tam także wprowadzony grunt (w części wykorzystywanej w prowadzonej działalności).
Wszystkie ww. środki trwałe, podlegające amortyzacji, są amortyzowane metodą liniową wg stawek określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, będącym załącznikiem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istniejący w obrębie ww. nieruchomości odrębny budynek mieszkalny Wnioskodawca wykorzystuje na własne potrzeby mieszkaniowe. Budynek ten ze względu na swoją lokalizację, w sąsiedztwie budynku handlowo-usługowego, także w pewnym stopniu korzysta z powstałej infrastruktury pomocniczej. Ponadto budynek mieszkalny korzysta z kotłowni budynku handlowo-usługowego, ponieważ jest podłączony do jej instalacji centralnego ogrzewania.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Jak należy ustalić wartość początkową i odpisy amortyzacyjne budynku handlowo-usługowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także jak należy ustalać wartość odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów i ujmowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
Czy wykonaną infrastrukturę pomocniczą należy traktować jako odrębny środek trwały; ponadto jak należy ustalić jej wartość początkową i odpisy amortyzacyjne w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także jak należy ustalać wartość odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów i wykazywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
Czy kocioł grzewczy będący wyposażeniem kotłowni, należy traktować jako odrębny środek trwały; ponadto jak należy ustalić jego wartość początkową i kwotę odpisów amortyzacyjnych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także jak należy ustalać kwotę odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów i wykazywanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów? Czy w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy wykazać tylko taką część gruntu, która jest faktycznie wykorzystywana w prowadzonej działalności oraz jak należy ustalić jej wartość początkową?
Przedmiotem niniejszej interpretacji są zagadnienia zawarte w pytaniu nr 1, natomiast w zakresie pytań nr 2, 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. Zdaniem Wnioskodawcy, budynek handlowo-usługowy spełnia kryteria zawarte w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), do uznania go za podlegający amortyzacji środek trwały.
Ponieważ został on przed rozpoczęciem używania przebudowany i rozbudowany, w wyniku czego wzrosła jego wartość użytkowa, a ponadto poniesione na ten cel wydatki w roku podatkowym przekroczyły 3500 zł, należy uznać, na podstawie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że został on ulepszony.
W przypadku ww. budynku wzrost wartości użytkowej przejawia się m.in. wzrostem zdolności wytwórczej, tj. możliwością wykonywania większej ilości usług, dzięki powstaniu specjalnie dostosowanych do tego pomieszczeń (serwis i komora akustyczna), ponadto ze względu na szeroki zakres przeprowadzonej modernizacji (ze szczególnym uwzględnieniem wykonania pokrycia dachu o ponadprzeciętnej trwałości), na pewno zwiększy się także okres używania tego budynku. Budynek ten został ulepszony przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ewidencją”.
Pojęciem ulepszenia przed wprowadzeniem do ewidencji – ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się w art. 22j. Przepis ten co prawda dotyczy ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, niemniej potwierdza, że w aspekcie podatku dochodowego od osób fizycznych ulepszenie może nastąpić także przed przyjęciem do używania danego środka trwałego. Wobec powyższego, wartość budynku handlowo-usługowego składa się z wartości zakupionego na podstawie aktu notarialnego budynku niemieszkalnego oraz z wartości poniesionych wydatków na jego ulepszenie (przebudowę i rozbudowę), ustaloną na podstawie dokumentów potwierdzających te wydatki.
Pierwszy składnik wartości początkowej budynku handlowo-usługowego, czyli wartość zakupionego budynku niemieszkalnego ustala się zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w cenie jego nabycia, zdefiniowanej w ust. 3 wspomnianego artykułu jako cena należna zbywcy (zwana dalej „ceną zakupu”), powiększona o koszty związane z zakupem. Jednak ze względu na to, że w akcie notarialnym cena zakupu budynku niemieszkalnego nie została osobno wyszczególniona należy ją wyodrębnić z całkowitej ceny zakupu (kwoty należnej zbywcy) ww. nieruchomości.
Wydzielenie ceny zakupu budynku niemieszkalnego najlepiej dokonać poprzez wycenę zakupionego wraz z nieruchomością gruntu, ponieważ w przeciwieństwie do budynku nie musimy uwzględniać jego stanu technicznego, a ponadto ilość transakcji na rynku gruntów jest większa, stąd łatwiej ustalić wiarygodne ceny referencyjne. Tak więc cenę gruntu ustala się wg ceny rynkowej (uwzględniając ceny stosowane w danej okolicy) z dnia dokonania transakcji zakupu ww. nieruchomości. Po odjęciu od całkowitej ceny zakupu nieruchomości, tak ustalonej ceny gruntu oraz ceny budynku mieszkalnego, zostanie obliczona cena zakupu budynku niemieszkalnego.
Aby z kolei ustalić szukaną cenę nabycia budynku niemieszkalnego, należy jego cenę zakupu powiększyć o koszty związane z zakupem (wyszczególnione na akcie notarialnym), tj. opłaty notarialne i sądowe oraz podatek od towarów i usług od usług notarialnych (nieodliczony w momencie zakupu). Jednak ze względu na to, że koszty te dotyczyły także gruntu i budynku mieszkalnego, należy je doliczyć w sposób proporcjonalny do ceny zakupu budynku niemieszkalnego.
Natomiast drugi składnik wartości początkowej budynku handlowo-usługowego, tj. wartość ulepszenia ustalamy na podstawie art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w wysokości sumy poniesionych wydatków na jego ulepszenie. Tak ustalona wartość początkowa, jako suma ceny nabycia budynku niemieszkalnego oraz poniesionych wydatków na jego ulepszenie stanowi wartość początkową budynku handlowo-usługowego, którą należy ująć w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ewidencji tej należy także ujmować odpisy amortyzacyjne obliczane od wykazanej tam wartości początkowej, przy zastosowaniu odpowiedniej stawki amortyzacyjnej (art.
22h oraz art. 22i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W celu ustalenia odpisów amortyzacyjnych, dotyczących ww. budynku handlowo-usługowego, stanowiących koszty uzyskania przychodów, należy zastosować art. 22 ust. 8 i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszy przepis uznaje odpisy amortyzacyjne za koszty uzyskania przychodów, natomiast drugi - określa cel ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, którym jest m.in. osiąganie przychodów.
Wobec powyższego, w przedstawionym stanie faktycznym, należy uznać, że nie cała wartość odpisów amortyzacyjnych wykazana w ewidencji może stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem budynek handlowo-usługowy jest wykorzystywany także na cele prywatne, tj. do ogrzewania budynku mieszkalnego (i w takiej też części amortyzacja nie służy osiąganiu przychodów). Należy więc ustalić ile procent z całkowitej amortyzacji nie dotyczy prowadzonej działalności i o taki procent ją zmniejszać. Aby obliczyć, ile procent amortyzacji budynku handlowo-usługowego nie dotyczy prowadzonej działalności, należy wykonać następujące obliczenia.
Najpierw należy wydzielić z całkowitej wartości początkowej budynku handlowo-usługowego, taką wartość, która przypada na kotłownię, ponieważ wykorzystanie tego budynku na cele prywatne w istocie polega właśnie na wykorzystaniu kotłowni (pozostała część budynku w całości służy działalności gospodarczej).
Aby wydzielić z całkowitej wartości początkowej budynku tylko wartość kotłowni, należy dokonać szczegółowej analizy poniesionych wydatków (tworzących całą wartość początkową) i zagregować razem te, które dotyczą kotłowni; jeżeli dany wydatek oprócz kotłowni dotyczył także innych części budynku, należy najpierw przy wykorzystaniu odpowiedniego wskaźnika podziałowego ustalić wartość odnoszącą się do samej kotłowni.
Następnie z tak ustalonej wartości, przypadającej na kotłownię, należy wydzielić wartość, która odpowiada wykorzystaniu kotłowni na cele prywatne, w tym celu posługujemy się wskaźnikiem procentowym wyrażającym udział ogrzewanej powierzchni budynku mieszkalnego w całkowitej powierzchni ogrzewanej przez kotłownie tj. sumie ogrzewanych powierzchni budynku handlowo-usługowego i mieszkalnego. Jeżeli tak obliczoną wartość, odpowiadającą wykorzystaniu kotłowni na cele prywatne, wyrazimy jako procent całkowitej wartości początkowej budynku handlowo-usługowego to obliczymy ile procent wartości początkowej jest związane z prywatnymi celami.
O taki też procent należy zmniejszać ustaloną na podstawie ewidencji amortyzację i wykazywać ją w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.