INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismami z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) i 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 08 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi dotyczącymi całokształtu działalności Zarządu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 31 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: braku opodatkowania nieodpłatnego udostępniania dróg publicznych oraz ścieżek rowerowych ogółowi użytkowników; prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zakupów towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem dróg, w tym remontami; stawki podatku dla czynności obciążania inwestorów inwestycji niedrogowych kosztami budowy lub przebudowy układu komunikacyjnego; prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z obciążeniem inwestorów inwestycji niedrogowych ww. kosztami; stawki podatku dla dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach projektu; prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczących infrastruktury powstałej w projekcie; prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych; prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi dotyczącymi całokształtu działalności Zarządu.
Pismami z dnia 15 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) i 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 08 maja 2014 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, sformułowania pytania oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w kontekście pytania sformułowanego w kolejnym uzupełnieniu wniosku We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku). Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.). Zadania gminy określone są w art. 7 tej ustawy. Zgodnie z nim zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy organami gminy są 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 ustawy organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art.
33 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592, z późn. zm.) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (…). Miastem takim jest więc Gmina. Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) sektor finansów publicznych tworzą jednostki samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe.
W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego. Kwestie finansowania dróg publicznych w Polsce reguluje zaś ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, z późn. zm.).
W myśl art. 2 tej ustawy drogi publiczne ze względu na funkcję w sieci drogowej dzielą się na: krajowe, wojewódzkie, powiatowe i gminne. Na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Do 30 czerwca 2011 r. problematyką budowy i bieżącego utrzymania dróg na terenie miasta na prawach powiatu zajmował się działający pod numerem NIP Gminy i w strukturach Urzędu Miasta Wydział – wewnętrzna jednostka organizacyjna. Z dniem 1 lipca 2011 r. zadania te przejęła utworzona w tym celu Uchwałą Rady gminna jednostka budżetowa pod nazwą Zarząd.
Zarząd uzyskał od Naczelnika Urzędu Skarbowego numer identyfikacji podatkowej oraz po dokonanym zgłoszeniu rejestracyjnym uzyskał potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego.
Tytułem wstępu zaznaczyć należy, iż w trakcie swojej dotychczasowej działalności Zarząd dwukrotnie występował do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnych i uzyskał od działającego z jego upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dwie: z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW, w której Minister Finansów uznał Zarząd za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie pobieranych opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania; z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak IPTPP1/443-51/12-2/IG, w której Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową dróg przy realizacji projektu pn.
„…”. W związku z ciągle pogłębiającymi się i trwającymi już 10 lat trudnościami w rozliczeniach podatkowych jednostek sektora samorządowego i to związanych z podstawową kategorią niezbędną dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków, tj. kategorią samego podatnika i jego zakresu podmiotowego w 2013 r. Gmina, a więc jednostka samorządu terytorialnego, której organ stanowiący (Rada Miasta) powołał Zarząd, wystąpiła do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi celem uzyskania interpretacji indywidualnych w kwestii podmiotowości prawno-podatkowej gminnych jednostek budżetowych.
W sprawie z zakresu podmiotowego Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 9 maja 2013 r. znak IPTPP1/443-130/13-3/MG, w której uznał, iż Gmina nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe (a więc i Zarząd), które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Ww. wniosek Gminy został spowodowany postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA, zaś później uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, w której NSA stwierdził, iż gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług.
W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydał wyroku w sprawie ze skargi Gminy, lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz.
UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?” Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: „W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA.
Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług." W opinii wielu ekspertów prawa nie tylko podatkowego, gminy i ich jednostki budżetowe czeka okres pogłębiającego chaosu, niepewności i tymczasowości wykraczający zresztą poza sprawy czysto podatkowe, lecz rzutujący na funkcjonowanie całej sfery finansów publicznych.
W szczególności może być to związane absorpcją i wykorzystaniem środków unijnych.
W tym miejscu należy zasygnalizować, iż po uchwale z 24 czerwca 2013 r. w dniu 7 lipca 2013 r. Minister Finansów umieścił na stronie internetowej resortu komunikat, w którym czytamy m.in. „W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały." Jednak rozesłane do instytucji wdrażających środki unijne pisma autorstwa innych organów administracji rządowej wskazywać mogą, iż mają one odmienny pogląd w ww. kwestiach niż wyrażony przez Ministra Finansów.
Świadczą o tym pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013 r. znak: DRC-VII-8261(0)-60-PK/13 i DPP-III-82013-142-MWG/13 z dnia 24 września 2013 r. pismo Ministerstwa Transportu , Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 października 2013 r. znak: DF-9AOr-0831-2(16)13 kierowane do Dyrektorów Instytucji Zarządzających stanowiące podstawę do wystąpień do beneficjentów dotacji unijnych celem przeanalizowania przez nich uchwały NSA pod kątem ewentualnej konieczności zwrotu dofinansowania, w których podatek VAT uznany był za wydatek kwalifikowany ze względu na deklarowany brak prawa do odliczenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, Zarząd posiada szczególny interes prawny w uzyskaniu kompleksowej interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej odnośnie swoich praw i obowiązków na przyszłość, zwłaszcza w związku z wystąpieniem tej szczególnej sytuacji, jaka zaistniała wokół podmiotowości prawno-podatkowej jednostek budżetowych, i która by zapewniła mu ochronę prawną, o której mowa w art. 14k tej ustawy – a przynajmniej pośrednio świadczyła również o zachowaniu daleko idącej należytej staranności jakiej dochował w kontekście m.in. wykorzystywania środków pomocowych.
W zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, iż: Zarząd jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie. Zarząd osiąga i osiągać będzie dochody publiczne z tytułu opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania, które mają nieopodatkowany charakter, co potwierdził, jak wyżej zaznaczono, w interpretacji indywidualnej Minister Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW. W związku z powyższym dochody te – jako niepodlegające opodatkowaniu – nie są wykazywane w deklaracjach VAT-7 i ujmowane w ewidencjach.
Tak więc na drogach publicznych na terenie miasta na prawach powiatu Wnioskodawca osiąga dochody niepodlegające opodatkowaniu, zaś – co do zasady – pomijając czerpanie dochodów z ww. opłat, korzystanie przez użytkowników z dróg publicznych odbywa się na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności. Z tych też powodów Zarząd nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy/remontu i bieżącego utrzymania dróg publicznych w granicach miasta na prawach powiatu z uwagi na brak występowania na nich po stronie Zarządu opodatkowanego obrotu.
Brak takiego prawa – w odniesieniu do jednego z realizowanych projektów – potwierdził dla Zarządu, jak wcześniej wskazano, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2012 r. znak IPTPP1/443-51/12-2/IG. Jak wyżej zaznaczono opłaty za zajęcie pasa drogowego i opłaty za parkowanie pojazdów w strefie płatnego parkowania z uwagi na brak cywilnoprawnego charakteru nie stanowią opodatkowanego obrotu, który rodziłby prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Z kolei udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności – co Zarząd – czyni sprawując zarząd drogi jako czynność niepodlegającą – wg Wnioskodawcy – opodatkowaniu również takiego prawa nie rodzi. O tym, iż udostępnianie dróg publicznych na zasadzie ogólnodostępności i nieodpłatności nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu wypowiadały się organy podatkowe, np. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2013 r. znak IPTPP1/443-148/13-4/AK.
Podobna sytuacja dotyczy ścieżek rowerowych na terenie miasta na prawach powiatu, których użytkowanie przez użytkowników ma charakter ogólnodostępny i nieodpłatny (brak np. biletowanego wstępu). Obecnie jedynymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT ze strony Zarządu wg stawki 23% jest niewielki i uboczny (na tle działalności podstawowej) obrót osiągany na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z tytułu wynajmu firmom – kilkunastu miejsc parkingowych na zasadzie wyłączności tzw. „kopert” w centrum miasta oraz 1 dzierżawa terenu. W najbliższej przyszłości dojdzie do zdarzeń, które będą miały – wg Wnioskodawcy – duży wpływ na funkcjonowanie Zarządu jako podatnika podatku VAT.
Zarząd wszczął niedawno postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907, z późn. zm.). Przedmiotem zamówienia jest dostawa systemu wypożyczania rowerów jakim jest projekt.
Zgodnie ze specyfikacją istotnych warunków zamówienia, zakres zamówienia obejmuje: 3.2.1. wykonanie i uzgodnienie z Zamawiającym: 3.2.1.1. projektów rowerów; 3.2.1.2. projektów stacji rowerowych; 3.2.1.3. projektu strony internetowej systemu w pełni kompatybilnej z oprogramowaniem do obsługi systemu; 3.2.1.4. projektów dokumentów określających prawa i obowiązki klientów, w szczególności regulaminu korzystania z systemu oraz planu funkcjonowania Biura Obsługi Klienta (BOK); 3.2.1.5. projektu informacji, które będą zawarte na audioprzewodnikach; 3.2.2. wykonanie i zaprezentowanie Zamawiającemu w celu akceptacji wzorcowego roweru, który będzie używany w systemie; 3.2.3. dostawę i montaż urządzeń stanowiących wyposażenie 40 stacji rowerowych; 3.2.4. dostawę i montaż urządzeń monitoringu 40 stacji rowerowych; 3.2.5. dostawę 400 sztuk rowerów; 3.2.6. opracowanie i przekazanie Zamawiającemu kompleksowego systemu informatycznego (oprogramowania) wraz z bezterminową licencją dla Zamawiającego do obsługi i monitorowania funkcjonowania systemu lub bezterminową licencję dla Zamawiającego na oprogramowanie przygotowane do obsługi i monitorowania systemu oraz dostarczenie i zainstalowanie w miejscu wskazanym przez Zamawiającego sprzętu niezbędnego do funkcjonowania powyższego oprogramowania; 3.2.7. dostarczenie strony internetowej systemu w pełni kompatybilnej z oprogramowaniem do obsługi systemu; 3.2.8. dostawę 40 sztuk audioprzewodników; 3.2.9. dostawę i montaż w miejscu wskazanym przez Zamawiającego stanowisk wyposażonych w sprzęt do obsługi systemu, które stanowić będą wyposażenie BOK; 3.2.10. dostawę i montaż w miejscu wskazanym przez Zamawiającego stanowisk wyposażonych w sprzęt do kontroli funkcjonowania systemu; 3.2.11. przeszkolenie osób wskazanych przez Zamawiającego w zakresie użytkowania systemu, użytkowania oprogramowania do obsługi systemu (również w zakresie kontroli i pozyskiwania danych z systemu informatycznego) oraz w zakresie administrowania i wprowadzania zmian na stronie internetowej systemu; 3.2.12. przeprowadzenie przy udziale przedstawicieli Zamawiającego testowego rozruchu systemu.
W dniu zawarcia umowy z Wykonawcą w sprawie przedmiotowego zamówienia publicznego, zamawiający z tym samym Wykonawcą zawrze również umowę na dzierżawę systemu wyposażenia rowerów jakim jest projekt. Dzierżawa systemu rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu realizacji umowy w sprawie zamówienia publicznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tj. po dokonaniu odbioru systemu. Warunki dzierżawy określone zostały we wzorze umowy dzierżawy stanowiącym załącznik nr 9 do SIWZ. Reasumując, w niedalekiej przyszłości Zarząd po przeprowadzonym postępowaniu przetargowym wyłoni Wykonawcę, który dokona dostawy towarów i usług wymienionych w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia.
Faktury za nabyte towary i usługi wystawione będą na Zarząd. Równocześnie wyłoniony wykonawca zawrze z Zarządem umowę na dzierżawę systemu wypożyczania rowerów. Ponadto Zarząd przystąpi w niedalekiej przyszłości do realizacji zawartej wcześniej umowy z tzw. inwestorem inwestycji niedrogowej, której podstawą prawną był art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260, z późn. zm.). Wnioskodawca, tj. Zarząd nie będzie realizował inwestycji niedrogowych.
Wnioskodawca w przyszłości – na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z tzw. inwestorem inwestycji niedrogowej (w praktyce obrotu gospodarczego w Polsce najczęściej mogą to być np. duże centra handlowe – i tak jest też w tym przypadku) obciążałby go kosztami nabytych przez siebie robót budowalnych. Podkreślić należy, iż często tzw. inwestycja niedrogowa (np. budowa centrum handlowego – jak w tym przypadku) wymaga konieczności przebudowy układu drogowego. Ustawodawca przewidział taki skutek wielu inwestycji niedrogowych w art. 16 ustawy o drogach publicznych. Art. 16 ust. 1 - Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.
Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej. W praktyce obrotu gospodarczego możemy mieć do czynienia z dwoma sytuacjami. Pierwsza – polegająca na tym, iż inwestor inwestycji niedrogowej ustala z zarządem drogi jakie konieczne inwestycje ma sfinansować w związku ze skutkami jakie inwestycja dla układu komunikacyjnego niesie. W tym pierwszym wariancie to inwestor wyłania wykonawcę robót (firmę budowlaną), zawiera z nim umowę i płaci za faktury za wykonane prace.
Jednak ten wariant nie jest przedmiotem zapytania, gdyż przepływ faktur i płatności jest wtedy tylko na linii wykonawca – inwestor inwestycji niedrogowej. W tej drugiej sytuacji to zarząd drogi (w przyszłości Wnioskodawca, tj. Zarząd) wyłaniałby wykonawcę robót, zawarł z nim umowę, płacił za faktury wystawione na Zarząd, zaś w oparciu o umowę zawartą na podstawie art. 16 ustawy o drogach fakturował ww. roboty na inwestora inwestycji niedrogowej. Mielibyśmy więc do czynienia faktycznie ze zjawiskiem potocznie zwanym „refakturowaniem” – stosowanym powszechnie w obrocie gospodarczym w Polsce, choć przez lata nieuregulowanym wprost przepisami prawa.
Jednak w 2011 r. wprowadzono już do polskiej ustawy przepis art. 8 ust. 2a ustawy będący implementacją przepisu art. 28 Dyrektywy Rady w tym zakresie. Zgodnie z ww. interpretacją dla Gminy obciążanie kosztami inwestora inwestycji niedrogowej przez podatnika sprawującego zarząd drogi kosztami przebudowy układu komunikacyjnego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.
Skoro więc Zarząd sprawując zarząd dróg na terenie miasta dokonywałby w oparciu o zawarte porozumienie cywilnoprawne, których podstawą byłby cyt. art. 16 ustawy o drogach, fakturowania i opodatkowania ww. czynności, to rodziłaby ona w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku z faktur zakupu wystawionych przez wykonawców (firmy budowlane) na Zarząd, które stanowiłyby podstawę tego obciążenia („refakturowania”) przez Zarząd inwestora inwestycji niedrogowej.
Wnioskodawca ponosić będzie także wydatki – jak większość jednostek prowadzących jakąkolwiek działalność – na np. usługi telefoniczne, energię, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administracyjnych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków. Na fakturach zakupu figurować będzie Zarząd.
Zarząd wykorzystywać będzie ww. wydatki ogólne (np. usługi telefoniczne, energię, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administracyjnych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków) tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (niewielki ilościowo i kwotowo najem wydzielonych miejsc parkingowych „kopert” i dzierżawa terenu, oraz znaczące kwotowe obciążanie inwestorów inwestycji nie drogowych w trybie porozumienia zawartego w myśl art. 16 ustawy o drogach publicznych, jak również dzierżawa infrastruktury w ramach projektu) i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników – art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), opłaty za zajęcie pasa drogowego i za parkowanie w strefie płatnego parkowania – osiągane w charakterze organu władzy publicznej – co wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i interpretacji MF z 12 lutego 2013 r. znak IPTPP2/443-936/12-4/KW) tzw. „NP”.
Zarząd nie osiąga obrotów zwolnionych od podatku, tzw. „ZW” i nie planuje osiągania takich obrotów w przyszłości – przy założeniu, iż nie zmienią się przepisy prawa w tym zakresie. Wydatków ogólnych wymienionych powyżej nie sposób przypisać do jakiejś konkretnej czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc w przypadku Zarządu czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.
Wg Wnioskodawcy takiej metody przyporządkowania wydatków ogólnych aby rozdzielić je na te służące działalności opodatkowanej i na te służące działalności nieopodatkowanej nie ma, zaś zgodnie z orzecznictwem sądowym jak i ostatnimi interpretacjami Ministra Finansów przywołanymi we wniosku nawet być nie może. Przedmiotem ww. wniosku jest całokształt skutków prawno-podatkowych związanych z funkcjonowanie Zarządu w najbliższej przyszłości jako podatnika, w szczególności w związku z realizacją projektu oraz zawartej umowy z inwestorem inwestycji niedrogowej.
Jak wyżej wspomniano Wnioskodawca – jako gminna jednostka budżetowa – posiada szczególny interes prawny w uzyskaniu takiej interpretacji z uwagi na znane problemy i spory co do charakteru – na gruncie podatkowym – gminnych jednostek budżetowych, co z kolei rzutuje na sposób pozyskiwania środków ze źródeł zewnętrznych i wykracza poza sprawy często podatkowe. Wskazać należy, iż realizacja zadań ustawowych przez gminy i gminne jednostki budżetowe i związane z tym racjonalne gospodarowanie środkami publicznymi, w tym ich pozyskiwanie ze źródeł zewnętrznych stanowi zespół naczyń połączonych.
Brak pewności i rozstrzygnięcia – po blisko 10 latach od wejścia Rzeczpospolitej Polskiej do Wspólnoty i obowiązywania obecnej ustawy o podatku od towarów i usług – w sprawach zasadniczych, tj. charakteru jednostki budżetowej jako odrębnego podatnika oraz jego praw i obowiązków nie sprzyja, a w niektórych przypadkach może uniemożliwiać skuteczną realizację powierzonych zadań – ze szkodą dla Państwa i obywateli. Faktury dokumentujące zakupy związane z budową, remontami i bieżącym utrzymaniem dróg wystawione są i będą na Zarząd, zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, który ma status odrębnego od Gminy, podatnika VAT.
Zarząd w oparciu o przepisy ustawy o finansach publicznych działa w formie nieposiadającej osobowości prawnej gminnej jednostki budżetowej. Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa drogi oraz ścieżki rowerowe mogą stanowić (w sensie cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. Gminne jednostki budżetowe takie jak Zarząd zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
Podkreślić należy, iż Zarząd jako jednostka budżetowa jest również odrębną jednostką nie tylko w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, lecz także w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Jest tu analogia z państwowymi jednostkami budżetowymi – mienie będące w pieczy izby skarbowej czy urzędu skarbowego jest mieniem nie tych jednostek, lecz Skarbu Państwa, choć zarówno każdy urząd skarbowy jak i każda izba skarbowa oraz Ministerstwo Finansów mają odrębne NIP-y i odrębny status jako płatnika.
Wyjaśnić należy, iż m.in. właśnie ta kwestia spowodowała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 podjął uchwałę, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami. W uchwale czytamy m.in. „Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio manicipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy.
Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności”. Jednak pomimo podjęcia ww. uchwały NSA w dniu 10 grudnia 2013 r. skierował pytanie prejudycjalne do ETS w tej kwestii (sygn. akt I FSK 311/12). Minister Finansów wydał nazajutrz komunikat na stronie internetowej resortu, iż nadal taktuje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników. Biorąc powyższe pod uwagę w Urzędzie Miasta wstrzymano podjęte przygotowania do centralizacji (konsolidacji) rozliczeń podatkowych Gminy wraz z jednostkami budżetowymi (tzw.
„jeden podatnik” – wspólna deklaracja podatkowa Gminy obejmujące nie tylko Urząd Miasta tak jak jest od 1993 r., ale i wszystkie gminne jednostki budżetowe). Z tych też względów Zarząd nadal działa jako odrębny podatnik VAT czynny – i tak jest traktowany nadal przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tak więc ścieżki rowerowe są własnością Gminy. W tym wypadku jednak należy wyjaśnić jeszcze jedną rzecz. Co do zasady zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa (ust. 1), drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność samorządu województwa, powiatu lub gminy (ust. 2).
Koszty związane z budową, remontami i bieżącym utrzymaniem dróg wojewódzkich i krajowych ponosi Zarząd, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2013 r., poz. 260), to Prezydent Miasta jako organ wykonawczy miasta na prawach powiatu jest w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego (Dz.
U z 2005 r., Nr 267) w granicach miast na prawach powiatu zadania w zakresie finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania drogami publicznymi z wyjątkiem autostrad i drów ekspresowych, finansowane są z budżetów tych miast. Do 30 czerwca 2011 r. Prezydent Miasta czynił to niejako bezpośrednio za pomocą swojego aparatu pomocniczego, którego jest kierownikiem, tj. wydziału Urzędu Miasta (podatkowo Gmina). Od 1 lipca 2011 r. wykonuje swoje ustawowe obowiązku w tym względzie za pośrednictwem wyodrębnionej z wydziału Urzędu Miasta oddzielnej struktury, tj. Zarządu (podatkowo odrębna od Gminy, nieposiadająca osobowości prawnej jednostka budżetowa).
Reasumując, w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) drogi gminne i powiatowe w granicach miasta na prawach powiatu stanowią własność Gminy, gdyż jest ona miastem na prawach powiatu, drogi wojewódzkie są własnością Województwa (samorządu województwa), zaś krajowe własnością Skarbu Państwa, ale wszystkimi zarządza w oparciu o cytowane przepisy prawa, ponosząc koszty ich budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony i zarządzania – Zarząd. Drogi objęte wnioskiem to drogi w granicach miasta na prawach powiatu, którymi zarządza gminna jednostka budżetowa – Zarząd.
Zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa organ gminy będącej miastem na prawach powiatu, czyli Prezydent Miasta – zarządza wszystkimi drogami w granicach miasta na prawach powiatu z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad, zaś budżet miejski obciążają koszty budowy i eksploatacji tychże dróg. Stanowi o tym wyżej (w pkt 2) omawiany art. l9 ust. 5 ustawy o drogach publicznych oraz art. 3 ust. 3 ustawy o finansowaniu infrastruktury transportu lądowego.
Odpowiadając więc literalnie i ściśle gminna jednostka budżetowa Zarząd jako jednostka powołana uchwałą Rady Miasta, które to miasto jest gminą będącą miastem na prawach powiatu zarządza drogami leżącymi w ustawowej gestii Prezydenta Miasta - gminnymi, powiatowymi, wojewódzkimi i krajowymi (wszystkimi z wyjątkiem dróg ekspresowych i autostrad). Faktury dokumentujące zakupy związane z budową i bieżącym utrzymaniem ścieżek rowerowych wystawiane są i będą na Wnioskodawcę – Zarząd. Podobnie jak wyjaśniono wyżej w sensie własnościowym majątek wytworzony czy nabyty w oparciu o dokumenty wystawione na Zarząd jest w sensie cywilistycznym majątkiem Gminy – osoby prawnej.
Ponownie Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z obowiązującymi w Polsce przepisami prawa majątek stanowić może (w sensie cywilnoprawnym) przedmiot własności osób prawnych, tj. jednostek samorządu terytorialnego. Gminne jednostki budżetowe takie jak Zarząd zarządzają mieniem gminnym, gdyż jednostka budżetowa nie może być właścicielem wytworzonego majątku, ma jednak ponoszone nakłady we własnej ewidencji rachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Podkreślić należy, iż Zarząd jako jednostka budżetowa jest również odrębną jednostką nie tylko w rozumieniu ustawy o finansach publicznych lecz także w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Jest tu analogia z państwowymi jednostkami budżetowymi – mienie będące w pieczy izby skarbowej czy urzędu skarbowego jest mieniem nie tych jednostek, lecz Skarbu Państwa, choć zarówno każdy urząd skarbowy jak i każda izba skarbowa oraz Ministerstwo Finansów mają odrębne NIP-y i odrębny status jako płatnika. Wyjaśnić należy, iż m.in. właśnie ta kwestia spowodowała, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt. I FPS 1/13 podjął uchwałę, iż gminne jednostki budżetowe nie są odrębnymi podatnikami.
W uchwale czytamy m.in.: ,,Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina’’. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Jednak pomimo podjęcia ww. uchwały NSA w dniu 10 grudnia 2013 r., skierował pytanie prejudycjalne do ETS w tej kwestii (sygn. akt.
I FSK 311/12). Minister Finansów wydał nazajutrz komunikat na stronie internetowej resortu, iż nadal traktuje jednostki budżetowe jako odrębnych podatników. Biorąc powyższe pod uwagę w Urzędzie Miasta wstrzymano podjęte przygotowania do centralizacji (konsolidacji) rozliczeń podatkowych Gminy wraz z jednostkami budżetowymi (tzw. „jeden podatnik’’ – wspólna deklaracja podatkowa Gminy obejmująca nie tylko Urząd Miasta tak jak jest od 1993 r., ale i wszystkie gminne jednostki budżetowej z tych też względów Zarząd nadal działa jako odrębny podatnik VAT czynny – i tak jest traktowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Reasumując właścicielem (w sensie cywilistycznym) infrastruktury będzie Gmina, zaś majątek ten zgodnie z przepisami o rachunkowości figurował będzie w ewidencji środków trwałych Zarządu, gdyż gminne jednostki budżetowe stanowią odrębne jednostki nie tylko na gruncie podatkowym (przynajmniej tak od 1993 r., uznawały organa podatkowe, w tym Minister Finansów), ale i rachunkowości oraz finansów publicznych. Faktury zakupu będą oczywiście ujmowane w księgach rachunkowych i podatkowych (rejestrach) Zarządu.
Stroną umowy dzierżawy infrastruktury opisanej we wniosku, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wystosowanym wezwaniu określił jako „efekty projektu” będzie Zarząd, który zamierza czynsz dzierżawny wykazywać we własnych składanych co miesiąc deklaracjach VAT-7 wg stawki 23%. Z kolei dzierżawcą tejże infrastruktury będzie wyłoniona w drodze przetargu Sp. z o. o. Informacja o wyniku postępowania wywieszono na tablicy ogłoszeń w dniu 4 lutego 2014 r. Efekty projektu będą wydzierżawiane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z ww. firmą, którą wyłoniono w drodze przetargu.
Ogłoszony, a obecnie już rozstrzygnięty przetarg zorganizowano w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 907 z późn. zm.). Przetarg ten miał wyłonić dostawcę infrastruktury opisanej we wniosku. W specyfikacji istotnych warunków zamówienia wskazano jednak, iż w dniu zawarcia umowy z Wykonawcą w sprawie przedmiotowego zamówienia publicznego zamawiający, tj. Zarząd zawrze również umowę na dzierżawę systemu wypożyczenia rowerów. Dzierżawa systemu rozpocznie się bezpośrednio po zakończeniu realizacji umowy w sprawie zamówienia publicznego będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tj. po zakończeniu odbioru systemu.
Reasumując, dostawca systemu (infrastruktury) po dokonaniu dostawy sprzętu na rzecz Zarządu stanie się następnie dzierżawcą tejże infrastruktury. Zarząd będzie czerpał dochody z tytułu dzierżawy majątku, zaś ww. firma z tytułu opłat za wypożyczenie pobieranych od wypożyczających rowery mieszkańców miasta i turystów – co zgodne jest z przepisami Kodeksu cywilnego regulującego kwestie umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie uprawniony również do czerpania innych dochodów, takich jak dochody z tytułu wynajmu powierzchni reklamowych umieszczonych na rowerach. Ścieżki rowerowe jak wspomniane we wniosku nie będą przedmiotem dzierżawy – mają one charakter ogólnodostępny.
Ich funkcjonowanie niewątpliwie jednak wpłynie na osiąganie czy wzrost sprzedaży opodatkowanej, tyle że dzierżawcy systemu, gdyż to jemu przypadną obroty z tytułu wypożyczania rowerów od osób wypożyczających. Dzierżawa ze strony wydzierżawiającego na rzecz dzierżawcy (wyspecjalizowanego operatora systemu) będzie dotyczyła całego systemu. Wydatki związane z remontem pomieszczeń biurowych nie będą stanowić wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 2 pkt 14a ww. ustawy przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Z kolei w myśl znanej Wnioskodawcy (chociaż nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tylko płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od zatrudnionych pracowników) wykładni zarówno Ministra Finansów (np. interpretacja z dnia 01 kwietnia 2011 r. nr DD9/033/9/BRT/11/PK-134), jak i tej wynikającej z orzecznictwa sądowego (np. w wyroku NSA z dnia 21 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 829/99, wyroku NSA z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 1741/01) wynika, iż zarówno „przebudowa”, jak i „adaptacja”, czy „modernizacja” środka trwałego mieszczą się w zakresie pojęcia „ulepszenie środka trwałego” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.
Wtedy jeżeli suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, to uznać należy, że o wartość wydatków poniesionych na jego ulepszenie wzrasta wartość początkowa środka trwałego. Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotem zapytania w pkt 8 są wydatki bieżące, do których przykładowo Wnioskodawca zaliczył także remonty. Chodziło mu o drobne bieżące remonty np. malowanie pomieszczeń, nie zaś o wydatki o charakterze inwestycyjnym.
Przedmiotem zapytania nie są więc w żadnym razie wydatki de facto inwestycyjne będące na gruncie u.p.t.u definiowane jako wytworzenie nieruchomości pod którym to pojęciem ustawodawca zdefiniował zarówno wybudowanie budynku, budowli lub ich części, jak również ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i pod którym to z kolei pojęciem rozumie się takie terminy jak, „przebudowa”, „adaptacja”, ,,modernizacja”, które powodowałyby wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości pierwotnej z dnia przyjęcia do używania. Dokonując jednak odpowiedzi na ww. pytanie Wnioskodawca pragnie przy tej okazji ponownie przypomnieć, iż jest jednostką budżetową.
Jednostka budżetowa nie jest w ogóle podatnikiem podatku dochodowego, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż zwalnia się od podatku jednostki budżetowe. Jest to zwolnienie podmiotowe i bezwarunkowe.
Tak więc na tak postawione wezwanie organu Wnioskodawca udziela odpowiedzi, przy tym jednakże założeniu, iż w przypadku tak specyficznego podatnika podatku VAT jak gminna jednostka budżetowa art. 2 pkt 14 u.p.t.u. odsyłający do ustawy o podatku dochodowym należy interpretować w ten sposób, iż chodziłoby o takie wydatki, które byłyby lub nie byłyby ulepszeniem w rozumieniu tychże przepisów w przypadku gdyby taka jednostka była w ogóle podatnikiem zobowiązanym do uiszczania tej daniny publicznej.
Równocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, iż w świetle zmienionych przepisów prawa dotyczących pojazdów samochodowych budzących wątpliwości zwłaszcza przy ich ewentualnym stosowaniu w jednostce budżetowej będącej przede wszystkim organem władzy publicznej, nie zamierza w ogóle dokonywać odliczania podatku naliczonego przy wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, tj. tych, o których mowa w art. 2 pkt 34 u.p.t.u. Takich pojazdów posiada na stanie trzy, innych pojazdów nie posiada.
Po ponownej analizie ww. tematyki Wnioskodawca uznaje, iż w przypadku Zarządu nie będzie w ogóle zachodziła przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. l u.p.t.u.
Pojazdy w przeciwieństwie do innych wydatków ogólnych mających stacjonarny charakter (kosztów ogólnego zarządu) są środkami transportu będącymi z natury rzeczy w ruchu i wydatki z nimi związane Wnioskodawca kwalifikować będzie jako związane wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. l5 ust. 6 i art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u, gdyż służą one inspektorom Zarządu do kontroli pasa drogowego w związku z wydawanymi decyzjami administracyjnymi oraz działalnością w zakresie dróg publicznych, nie zaś z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT opisaną we wniosku i mającą na tle działalności jednostki budżetowej uboczne znaczenie.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 30 kwietnia 2014 r.). (oznaczone we wniosku nr 8) Czy ponoszenie wydatków ogólnych (kosztów ogólnego zarządu), dotyczących całokształtu działalności Zarządu, takich jak np. zakup materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, usług telefonicznych, doradczych, informatycznych, energii, wody, ścieków, czynszu, ochrony, monitoringu, sprzątania, remontów, bieżącej eksploatacji siedziby, środków czystości, BHP - dawać będzie Zarządowi prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu z dnia 30 kwietnia 2014 r.), ponoszenie wydatków ogólnych (kosztów ogólnego zarządu), dotyczących całokształtu działalności Zarządu, takich jak np. zakup materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, usług telefonicznych, doradczych, informatycznych, energii, wody, ścieków, czynszu, ochrony, monitoringu, sprzątania, remontów, bieżącej eksploatacji siedziby, środków czystości, BHP - dawać będzie Zarządowi prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stanowisko Zarządu uzasadniają przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów artykułów 114, 119 ust. 4, 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, jakie są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje – podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zdaniem Zarządu, ewentualna problematyka dotycząca możliwości odliczania od podatku wydatków, których nie można jednoznacznie przypisać czynnościom opodatkowanym i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, została wyeliminowana, chociażby z uwagi na orzecznictwo sądowe, w tym m.in. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/W-wa 1370/09 z dnia 9 lutego 2010 r., od którego NSA wyrokiem sygn. akt I FSK 659/1 z dnia 8 kwietnia 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, czy uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie sygn. akt I FPS 9/10 z dnia 24 października 2011 r. NSA w ww. wyroku sygn. akt I FSK 659/10, stwierdził m.in., że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.
Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.
NSA oddalając skargę kasacyjną Ministra Finansów powołał również liczne orzecznictwo NSA, w tym m.in. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 6/08. W sprawie sygn. akt I FPS 9/10, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, po rozpoznaniu na posiedzeniu w Izbie Finansowej, z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej, zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, podjął uchwałę w brzmieniu „W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.
U. z 2004 r Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. W szczegółowym uzasadnieniu tej uchwały, NSA przywołał liczne orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. dotyczące przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.
U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), kształtujące linię interpretacyjną tej Dyrektywy oraz polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne i wynikające z nich wnioski, pozwalające na ustalenie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, których katalog jest nieograniczony art. 5 ustawy o VAT, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W następstwie ww. uchwały NSA, zgodnie z jej duchem i literą stosują ją nie tylko sądy administracyjne, ale i dyrektorzy izb skarbowych, wydający interpretacje podatkowe w imieniu Ministra Finansów.
Odzwierciedlenie ww. uchwały zawierają m.in. interpretacje indywidualne dla innych podatników przez Ministra Finansów – udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (znak ILPP2/443-153/12-5/MR z dnia 9 maja 2012 r.), przywołująca tę uchwałę, udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP2/443-448/12-4/JS z 16 sierpnia 2012 r., udzielona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-739/13-2/MW z 14 listopada 2013 r., czy orzeczenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 144/12 z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zarząd wykorzystywać będzie ww. wydatki ogólne (zakup materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, usług telefonicznych, doradczych, informatycznych, energii, wody, ścieków, czynszu, ochrony, monitoringu, sprzątania, remontów, bieżącej eksploatacji siedziby, środków czystości, BHP) tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu (niewielki ilościowo i kwotowo najem wydzielonych miejsc parkingowych „kopert” i dzierżawa terenu oraz znaczące kwotowo obciążanie inwestorów inwestycji niedrogowych w trybie porozumienia zawartego w myśl art. 16 ustawy o drogach publicznych, jak również dzierżawa infrastruktury w ramach projekt) i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie dróg publicznych ogółowi użytkowników – art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u.), opłaty za zajęcie pasa drogowego i za parkowanie w strefie płatnego parkowania – osiągane w charakterze organu władzy publicznej – co wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i interpretacji MF z 12 lutego 2013 r. znak: IPTPP2/443-936/12-4/KW) tzw. „NP.”.
Zarząd nie osiąga obrotów zwolnionych od podatku tzw. „ZW” i nie planuje osiągania takich obrotów w przyszłości – przy założeniu iż nie zmienią się przepisy prawa w tym zakresie. Wydatków ogólnych wymienionych powyżej, nie sposób przypisać do jakiejś konkretnie czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc w przypadku Zarządu czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.
Wg Wnioskodawcy takiej metody przyporządkowania wydatków ogólnych aby rozdzielić je na te służące działalności opodatkowanej i na te służące działalności nieopodatkowanej nie ma, zaś zgodnie z orzecznictwem sądowym, jak i ostatnimi interpretacjami Ministra Finansów przywołanymi we wniosku nawet być nie może.
Przyjęcie innego stanowiska niż zaprezentowane przez Wnioskodawcę musiałoby prowadzić w efekcie do kuriozalnych wniosków, iż np. rozmowy telefoniczne musiałyby być kwalifikowane np. pod kątem ich tematyki – tj. ile i które dotyczyły sprzedaży opodatkowanej, a ile i które działalności niepodlegającej podatkowi, zaś materiały biurowe pod kątem ile ryz papieru zostało wykorzystanych do korespondencji związanej z działalnością opodatkowaną, a ile niepodlegającą podatkowi. Nie byłoby to możliwe, byłoby nieracjonalne, zaś takie podejście zostało zakwestionowane w przywołanych orzeczeniach sądowych oraz nie znajduje też już oparcia w linii interpretacyjnej organów podatkowych.
Dodatkowo i końcowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż wniosek opracowywany był na przełomie 2013/2014 r. w związku z wyjątkową i szeroko opisaną we wniosku niebezpieczną, zwłaszcza w kontekście wykorzystania środków unijnych i stanowiskiem niektórych organów odpowiedzialnych za kontrolę ich wykorzystania, sytuacją wykreowaną wpierw przez uchwałę 7 sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. a następnie przez pytanie prejudycjalne z dnia 10 grudnia 2013 r. do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie podmiotowości prawno-podatkowej jednostek budżetowych.
Wnioskodawca sporządzając wtedy wniosek i działając pod presją czasu nie był w stanie przewidzieć kolejnej istotnej i fundamentalnej zmiany jaka wprowadzona została tym razem jednak nie na skutek linii orzecznictwa sądowego, lecz działaniami ustawodawcy i to w kontekście wszelkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi stąd zmiana treści zapytania poprzez wykreślenie z niego wydatków dotyczących pojazdów służbowych, których ono już nie obejmuje i nie jest w żadnym razie przedmiotem zapytania. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.
W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.
Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.
Według art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te oraz urzędy je obsługujące są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podatnik podatku VAT składa deklaracje VAT-7 miesięcznie.
Wnioskodawca ponosić będzie wydatki na np. usługi telefoniczne, energia, materiały biurowe, wyposażenie biura, zakup usług remontowych pomieszczeń biurowych, usług pocztowych i kurierskich, sprzątania pomieszczeń, ochrony i utrzymania obiektów administracyjnych, usług informatycznych, obsługi prawnej, odprowadzania ścieków. Na fakturach zakupu figurować będzie Zarząd. Zarząd wykorzystywać będzie ww. wydatki ogólne tylko i wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu. Zarząd nie osiąga obrotów zwolnionych od podatku i nie planuje osiągania takich obrotów w przyszłości.
Wydatków ogólnych wymienionych powyżej nie sposób przypisać do jakiejś konkretnej czynności, gdyż one z założenia służą całokształtowi działalności, a więc w przypadku Zarządu czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu. Wg Wnioskodawcy takiej metody przyporządkowania wydatków ogólnych aby rozdzielić je na te służące działalności opodatkowanej i na te służące działalności nieopodatkowanej nie ma. Wydatki związane z remontem pomieszczeń biurowych nie będą stanowić wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług.
Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnia w sposób techniczno-prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
(art. 90 ust. 3 ustawy). W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących: pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych; usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te będą związane.
Wnioskodawca będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie będzie możliwe, podatnikowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak będzie natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy.
Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który będzie związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.
Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony będą wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.
Natomiast w sytuacji, gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik będzie obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.
Mając na uwadze powołane przepisy, z uwagi na związek poniesionych wydatków na zakup materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, usług telefonicznych, doradczych, informatycznych, energii, wody, ścieków, czynszu, ochrony, monitoringu, sprzątania, remontów, bieżącej eksploatacji siedziby, środków czystości, BHP, z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz braku związku z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – nie jest w stanie przyporządkować ww. wydatków do określonego rodzaju działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.
Zatem w odniesieniu do wydatków ogólnych, dotyczących całokształtu działalności Zarządu, takich jak: zakup materiałów biurowych, sprzętu komputerowego, usług telefonicznych, doradczych, informatycznych, energii, wody, ścieków, czynszu, ochrony, monitoringu, sprzątania, remontów, bieżącej eksploatacji siedziby, środków czystości, BHP, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, których – jak wskazał Zainteresowany – nie można przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur na ww. wydatki.
Jednak tylko pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Podkreślenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.
W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa.
Również wyroki wskazane przez Wnioskodawcę, które stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami ogólnymi dotyczącymi całokształtu działalności Zarządu. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.