INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2011 r. (data wpływu 28 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą działek, otrzymanych w grudniu 2007 r. poprzez korektę deklaracji za styczeń 2008 r. dokonaną w styczniu 2012 r. – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 28 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania sprzedaży działek pod zabudowę; prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą działek pod zabudowę; prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą działek, otrzymanych w grudniu 2007 r. poprzez korektę deklaracji za styczeń 2008 r. dokonaną w styczniu 2012 r. Pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zaistniałego stanu faktycznego, zakresu wniosku, opłaty oraz przeformułowania pytania.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub/i komercyjną.
Przeznaczenie przedmiotowych działek pod zabudowę, w zależności od konkretnego przypadku, wynika z: klasyfikacji w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego, lub, jeżeli nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego dla danej działki, z aktualnej i ważnej decyzji o warunkach zabudowy terenu, lub, jeżeli nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie obowiązuje żadna aktualna decyzja o warunkach zabudowy danego terenu, ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy.
W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina ponosi szereg niezbędnych wydatków, tj. w szczególności nabywa usługi: wycena działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek, projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek, sporządzanie opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek. Gmina pragnie podkreślić, iż wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie wskazanych na wstępie trzech kategorii działek, przeznaczonych pod zabudowę.
W szczególności, nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich gruntów posiadanych przez Gminę (w tym pn. zabudowanych bądź też w ogóle nieprzeznaczonych pod zabudowę – Gmina wprawdzie ponosi również takie wydatki, niemniej jednak niniejszy wniosek ich nie dotyczy). Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest ona w stanie przyporządkować każdy z opisanych powyżej wydatków do konkretnej, sprzedawanej pod zabudowę działki. Gmina ponosi wskazane powyżej wydatki najczęściej na kilka miesięcy przed dokonywaną transakcją sprzedaży działek.
Powyższe wynika w szczególności z faktu, iż przedmiotowa sprzedaż odbywa się zasadniczo w ramach postępowania przetargowego, które trwa określony czas. Powyżej wskazane wydatki są dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów fakturami VAT, wśród których znajdują się m. in. faktury otrzymane przez Gminę w listopadzie i grudniu 2007 r. Do tej pory Gmina nie odliczała VAT od powyższych wydatków. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT od marca 1995 r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku).
Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wskazane powyżej wydatki, otrzymanych w grudniu 2007 r. poprzez korektę deklaracji VAT za styczeń 2008 r. dokonaną w styczniu 2012 r.?
Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Gminie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wskazane powyżej wydatki, otrzymanych w grudniu 2007 r. poprzez korektę deklaracji VAT za styczeń 2008 r. dokonaną w styczniu 2012 r. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z kolei w świetle art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.
Mając na względzie powyższe, zdaniem Gminy w przypadku faktur dokumentujących wydatki ponoszone przy sprzedaży nieruchomości opodatkowanych VAT, otrzymanych w grudniu 2007r., Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur zasadniczo w grudniu 2007 r. bądź styczniu 2008 r. Z uwagi na fakt, że Gmina nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku VAT w powyżej wskazanym okresie, zdaniem Gminy, w świetle art. 86 ust. 13, przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego poprzez skorygowanie w styczniu 2012 r. deklaracji VAT za okres, w którym takie prawo jej przysługiwało, w tym za styczeń 2008r.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Mając na uwadze ww. przepisy należy uznać, iż Gmina z tytułu sprzedaży działek gruntu pod zabudowę jest podatnikiem podatku VAT. Nadto w interpretacji IPTPP1/443-920/11-5/MS tut. Organ wskazał, iż sprzedaż działek niezabudowanych, przeznaczonych pod zabudowę będzie związana z czynnościami opodatkowanymi.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Jak stanowi, art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z treści wniosku wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje sprzedaży niezabudowanych działek (gruntów) przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową lub/i komercyjną.
Przeznaczenie działek wynika z klasyfikacji w aktualnym planie zagospodarowania przestrzennego lub, jeżeli nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego dla danej działki, z aktualnej i ważnej decyzji o warunkach zabudowy terenu lub, jeżeli nie ma aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, ani też nie obowiązuje żadna aktualna decyzja o warunkach zabudowy danego terenu, ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy.
W celu dokonania sprzedaży powyższych działek, Gmina ponosi szereg niezbędnych wydatków, tj. nabywa usługi: wyceny działek, ogłoszeń w prasie o zamiarze sprzedaży, projektowe, związane z podziałem lub scalaniem działek, projektowe, związane z ustaleniem i okazaniem granic działek, sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek.
Powyżej wskazane wydatki są dokumentowane wystawionymi przez kontrahentów fakturami VAT, wśród których znajdują się m. in. faktury otrzymane przez Gminę w listopadzie i grudniu 2007 r. Mając zatem na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – poniesione wydatki na wycenę dziełek, ogłoszenia w prasie, usługi projektowe związane z podziałem, scaleniem działek, ustalaniem i okazaniem granic działek, usługi sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek, są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast w myśl art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r. jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.
Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa.
Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne.
Należy podkreślić, że na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów lub usług związanych z czynnościami opodatkowanymi powstało w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumenującą zakup towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym, a realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej za ten właśnie okres rozliczeniowy.
W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy część faktur dokumentujących wydatki związane z przyszłą sprzedażą opodatkowaną Gmina otrzymała w listopadzie i grudniu 2007 r. Natomiast Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przewidzianym do tego terminie.
Dokonując analizy powołanych przepisów, należy zauważyć, że ustawodawca przewidział możliwość dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, celem skorzystania z tego prawa, jednakże obniżenia tego podatnik musi dokonać nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 13 ustawy, podatnik miał prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej w okresie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
W rozpatrywanej sprawie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wystąpiło w deklaracji za grudzień 2007 r , w związku z tym termin dokonania korekty upłynął z końcem 2011 r. Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na wycenę dziełek, ogłoszenia w prasie, usługi projektowe związane z podziałem, scaleniem działek, ustalaniem i okazaniem granic działek, usługi sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek, otrzymanych w grudniu 2007 r. poprzez korektę deklaracji VAT za styczeń 2008r., ponieważ termin skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur upłynął z końcem 2011 r. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane ze sprzedażą działek, otrzymanych w grudniu 2007 r. poprzez korektę deklaracji za styczeń 2008 r. dokonaną w styczniu 2012 r. Natomiast wniosek w części dotyczącej: zaistniałego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania sprzedaży działek pod zabudowę został rozpatrzony interpretacją Nr ITPPP1/443-920/11-5/MS; zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania sprzedaży działek pod zabudowę został rozpatrzony interpretacją Nr ITPPP1/443-920/11-6/MS; zaistniałego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą działek pod zabudowę został rozpatrzony interpretacją Nr ITPPP1/443-920/11-7/MS; zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą działek pod zabudowę został rozpatrzony interpretacją Nr ITPPP1/443-920/11-8/MS.
Nadto należy podkreślić, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Na podstawie art. 1 pkt 41 lit. c) i e) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1320): art. 86 ust. 10 pkt 1 otrzymał brzmienie - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18; art. 86 ust. 11 otrzymał brzmienie- jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Należy również zauważyć, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) utraciło moc obowiązującą. Od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.