INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 stycznia 2015 r. (7 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny wierzytelności – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 6 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny wierzytelności.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca zamierza nabyć sklep prowadzony przez jego ciotkę, która rozważa wycofanie się z aktywnego prowadzenia działalności gospodarczej i zamierza sprzedać sklep na rzecz Wnioskodawcy. Ojciec Wnioskodawcy - brat ciotki - jest jednocześnie jej jedynym spadkobiercą. W celu kontynuowania działalności prowadzonej przez ciotkę, Wnioskodawca zamierza zarejestrować indywidualną działalności gospodarczą, nabyć sklep i kontynuować jego prowadzenie w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej.
Wnioskodawca jako nabywca przedsiębiorstwa nabędzie odpłatnie zespół wszystkich składników wchodzących w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, które to składniki stanowią zorganizowaną całość w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. W efekcie nabycia przedsiębiorstwa działalność prowadzona dotychczas przez ciotkę będzie w analogicznym zakresie kontynuowana przez Wnioskodawcę jako nabywcę. Przedsiębiorstwo po nabyciu zachowa więź organizacyjną i funkcjonalną istniejącą u zbywcy. Żaden składnik przedsiębiorstwa ciotki nie zostanie z tego przedsiębiorstwa wyłączony.
W skład nabywanego przedsiębiorstwa będą wchodzić wszystkie jego składniki takie jak: towary handlowe, wyposażenie i środki obrotowe. Ponadto w związku z nabyciem przedsiębiorstwa zostaną zawarte porozumienia w wyniku których, stroną umów zwartych przez zbywcę przedsiębiorstwa stanie się Wnioskodawca. Współpracę z dotychczasowymi kontrahentami zbywcy przedsiębiorstwa w pełnym zakresie będzie prowadzić Wnioskodawca. Ponadto dotychczasowi pracownicy zbywcy staną się pracownikami nabywcy przedsiębiorstwa na zasadach przewidzianych w art. 23 (1) Kodeksu pracy.
Nabycie przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę nastąpi za wynagrodzeniem odpowiadającym rynkowej wartości przedsiębiorstwa, z tym, że termin płatności zostanie odroczony. Do czasu spłaty wierzytelności z tytułu zakupu przedsiębiorstwa Wnioskodawca pozostanie wierzycielem zbywcy. Wnioskodawca dokona spłaty zobowiązania z tytułu zakupu sklepu z odroczonym terminem płatności. Nastąpi to, bądź za środki pochodzące z kredytu, bądź stopniowo za środki uzyskane jako dochód z prowadzenia sklepu. Na dzień złożenia niniejszego wniosku trudno wskazać dokładną datę, kiedy spłata rzeczywiście nastąpi. Spłata może ulec znacznemu odroczeniu w czasie.
Z uwagi na stan zdrowia zbywcy (ciotki), Wnioskodawca musi uwzględnić fakt, iż przed terminem ostatecznej spłaty wierzytelności może dojść do jej śmierci. W takim przypadku prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży sklepu przysługujące ciotce wobec Wnioskodawcy wejdzie w skład spadku. Spadek ten zgodnie z zasadami dziedziczenia ustawowego przypadnie w całości jedynemu spadkobiercy, tj. ojcu Wnioskodawcy i prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu sprzedaży sklepu wejdzie do jego majątku. Analogiczna sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdyby ciotka Wnioskodawcy przysługującą jej wierzytelność przekazała na rzecz ojca Wnioskodawcy w drodze umowy darowizny.
Jeżeli wierzytelność z tytułu wynagrodzenia należnego za sprzedaż sklepu będzie przysługiwać ojcu Wnioskodawcy, to mając na uwadze stosunki panujące w rodzinie, ojciec Wnioskodawcy dokona bądź umorzenia wierzytelności z tytułu sprzedaży sklepu, bądź darowizny tej wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 5. Czy darowizna wierzytelności z tytułu wynagrodzenia należnego za zakup sklepu, w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, wywoła po stronie Wnioskodawcy skutki z tytułu konfuzji praw i obowiązków na gruncie na gruncie ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku darowizny wierzytelności z tytułu wynagrodzenia należnego za zakup sklepu, w warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie powstaną skutki z tytułu konfuzji praw i obowiązków na gruncie art. 14, art. 22, art. 23, art. 24 lub 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku otrzymania wierzytelności na skutek darowizny od ojca dojdzie do tzw. konfuzji praw i obowiązków u Wnioskodawcy. Będzie on jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu wynagrodzenia należnego za zakup sklepu.
Jakkolwiek Kodeks cywilny nie zawiera samej definicji konfuzji, ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawnego połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, to w literaturze przedmiotu wskazuje się, że z treści art. 353 § 1 kodeksu cywilnego należy wyinterpretować, że sytuacja taka rodzi skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Wskazuje się, że warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa.
Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować (szerzej Tomasz Henclewski „Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym", Przegląd Prawa Handlowego, numer 4 z 2011 r.). W konsekwencji przyjąć należy, że z zaistnieniem zdarzenia prawnego prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji nie wiąże się uzyskanie jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego ani poniesienie wydatku. Z tych względów dla Wnioskodawcy nie powstaną w tym zakresie skutki na gruncie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Analogiczne stanowisko w kwestii skutków prawnych konfuzji przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r. sygn. IPTPB1/415-558/13-4/AP, które Wnioskodawca w pełni podziela. Dla Wnioskodawcy, konfuzja nie wywoła również skutków na gruncie art. 22, art. 23, art. 24 lub 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ konfuzja nie prowadzi do ich poniesienia. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz.121), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.
Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego – do zwiększenia aktywów lub – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – do zmniejszenia jego pasywów, tj. zwolnienia Wnioskodawcy z długu. Wierzyciel może zatem nieodpłatnie przenieść wierzytelność na nabywcę.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. darowizny.
Oznacza to, że opisana we wniosku sama darowizna wierzytelności, podlega przepisom ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji należy stwierdzić, że skoro darowizna wierzytelności podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie może podlegać przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym należy stwierdzić, że wierzytelność otrzymana od ojca w formie darowizny (zwolnienie z długu), nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie powstają żadne obowiązki z tego tytułu ciążące na Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża zasadę powszechności opodatkowania W myśl ogólnej reguły zawartej w art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku darowizny wierzytelność przysługująca ojcu Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia należnego za zakup sklepu wobec Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Konfuzja (confusio), nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej.
Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia.
Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe „konfuzji” należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności.
W przypadku, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. Wygaśnie zatem wierzytelność przysługująca ojcu Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia należnego za zakup sklepu wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec ojca z tego samego tytułu. W wyniku dokonania darowizny wierzytelności przysługującej ojcu Wnioskodawcy wobec Wnioskodawcy, Wnioskodawca otrzyma wierzytelność wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio).
W opisanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy bez zaspokojenia wierzyciela nie będzie miało charakteru umorzenia, ani nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie wierzytelności ojca wobec Wnioskodawcy i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec ojca), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Brak poniesienia jakichkolwiek wydatków związanych z wygaśnięciem zobowiązania poprzez konfuzję powoduje, że w powyższej sytuacji nie mamy do czynienia z kosztami uzyskania przychodu o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wobec powyższego nie mają zastosowania również przepisy art. 24 i 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.
Interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych darowizny wierzytelności. W części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia zobowiązania oraz dotyczącej podatku od spadków i darowizn wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.