INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 21 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą i jest jednocześnie wspólnikiem spółki partnerskiej. Obecnie zamierza wynająć spółce partnerskiej część lokalu użytkowego wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka partnerska będzie wykorzystywała wynajętą część lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wydatek na czynsz najmu uiszczany przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy stanowi w całości koszt uzyskania przychodu po stronie partnerów, w tym w części przypadającej na Wnioskodawcę, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki? Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz najmu uiszczany na jego rzecz przez spółkę partnerską, w której jest również partnerem, stanowi w całości koszt uzyskania przychodów partnerów, w tym koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.
W związku z tym przepisem, w doktrynie wskazuje się następujące warunki umożliwiające uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu: koszt został faktycznie poniesiony przez podatnika; poniesiony koszt jest definitywny (nie został podatnikowi w żaden sposób zwrócony); poniesiony koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; koszt został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; koszt został właściwie udokumentowany. (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 r., s. 318).
Zdaniem Wnioskodawcy uiszczany na jego rzecz przez spółkę czynsz najmu lokalu, w którym spółka prowadzi działalność gospodarczą, pozostaje w bezpośrednim i wyraźnym związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Koszt ten nie jest także spółce w żaden sposób zwracany. Nie budzi również wątpliwości celowość ponoszenia kosztów czynszu najmu lokalu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego czynsz najmu uiszczany na rzecz Wnioskodawcy przez spółkę stanowi dla niej, tj. dla partnerów rozliczających podatek dochodowy, w tym dla Wnioskodawcy – koszt uzyskania przychodu. Spółka osobowa nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 1, zasady te stosuje odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.
Zdaniem Wnioskodawcy, brzmienie wskazanych powyżej przepisów nie pozostawia w świetle powyższego wątpliwości, że wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów spółki osobowej (uiszczany przez nią czynsz najmu lokalu, w którym prowadzi działalność) powinny być rozliczane przez Wnioskodawcę, będącego jej wspólnikiem, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku spółki.
Wnioskodawca wskazuje również, że skoro jako wynajmujący będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od przychodu w postaci czynszu najmu, uzasadnione jest przyznanie mu prawa do zaliczania do kosztów podatkowych uiszczanych przez spółkę, której jest partnerem, kwot czynszu, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach i stratach spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. W myśl definicji kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki - winien: być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy, być właściwie udokumentowany.
W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.
W świetle powyższego uregulowania, jeżeli wydatek nie jest objęty katalogiem wydatków wymienionych w art. 23, wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie istnieje wskazany powyżej związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a przychodem – wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, tj. spółką osobową i jednym z jej wspólników, prowadzącym również odrębną jednoosobową działalność gospodarczą.
Zgodnie z treścią wniosku, spółka partnerska, w której Wnioskodawca jest partnerem, będzie wykorzystywała wynajętą część lokalu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem – zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – koszt wynajmu lokalu będzie niewątpliwie pozostawał w związku przyczynowo – skutkowym z uzyskiwanymi przez partnerów w ramach spółki partnerskiej przychodami, a wręcz dotyczyć będzie możliwości funkcjonowania tejże spółki. Wskazać jednocześnie należy, że zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.
Podmioty takie zawierając umowy między sobą powinny mieć jednak na uwadze treść przepisów art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących transakcji między podmiotami powiązanymi.
Stosownie do treści art. 25 ust. 5 w związku z art. 25 ust. 1 i 4 ww. ustawy, jeżeli w wyniku powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikającym ze stosunku pracy albo majątkowym pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 54, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to m.in. spółka partnerska. Zgodnie zaś z art. 86 § 1 ww. ustawy spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą. W myśl art. 51 § 1 w związku z art. 89 ww. ustawy, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Udział ten może być jednak określony inaczej w umowie spółki.
Zgodnie z § 2 art. 51 ustawy - określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach (§ 3).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W świetle powyższego stwierdzić trzeba, iż przychody (oraz koszty) generowane przez spółki osobowe traktowane są na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób specyficzny.
Specyfika ta polega na tym, iż spółki osobowe są dla celów rozliczeń podatku dochodowego „niewidoczne" - nie są odrębnymi podatnikami, a generowane przez nie przychody (oraz koszty) nie są uznawane za ich przychody (koszty), ale za przychody (oraz koszty) wspólników Reasumując, wydatki ponoszone przez spółkę partnerską z tytułu umowy najmu zawartej między Wnioskodawcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, a spółką w której jest on partnerem, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wynajmowany lokal służyć będzie do celów działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki partnerskiej.
Powyższy koszt uwzględniany powinien być przez Wnioskodawcę w jego rachunku podatkowym proporcjonalnie do jego uczestnictwa w zysku spółki partnerskiej. Podkreślić przy tym należy, że nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji ocena prawidłowości umowy zawartej pomiędzy spółką partnerską, a jednym z jej wspólników – na gruncie przepisów prawa cywilnego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.