INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2013 r. (data wpływu 22 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w ramach działalności gospodarczej usług zarządzania częścią przedsiębiorstwa – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w ramach działalności gospodarczej usług zarządzania częścią przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której świadczy usługi zarządzania i doradztwa, jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.
Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zamierza zawrzeć ze Spółką z o.o. umowę cywilnoprawną o współpracy w zakresie świadczenia usług, polegających na kierowaniu sprawami Rejonu x Spółki. W związku z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB1/415-854/12/WM z dnia 30 października 2012 r., Spółka zaproponowała Wnioskodawczyni nową treść umowy o współpracy, której zasadnicze i szczegółowe zapisy, celowe dla przedmiotu sprawy przytoczono w załącznikach do niniejszego wniosku.
Zgodnie z treścią umowy ma ona także na celu kreowanie przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki, nowych usług, rozwijanie ich, zarządzanie nimi, pozyskiwanie klientów na te usługi, a także koordynację projektów Spółki. Szczegółowy zakres obowiązków określa załącznik do umowy, przytoczony w załączniku do niniejszego wniosku. Spółka będzie płacić Wnioskodawczyni wynagrodzenie, składające się z części zasadniczej w stałej kwocie oraz części dodatkowej uzależnionej od oceny pracy Wnioskodawczyni. Wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi będą mieścić się w ramach zakresu przedmiotowego prowadzonej przez nią działalności gospodarczej oraz umowa ta zostanie zawarta w ramach tej działalności.
Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługi na własne ryzyko. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni będzie samodzielnie organizować i wykonywać swoje obowiązki, zachowując przy tym elastyczność w zakresie czasu ich wykonania. Spółka udzieli Wnioskodawczyni pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w zakresie prowadzonych spraw. Usługi zarządzania wykonywane będą w zakresie objętym umową o współpracy i wspomnianego pełnomocnictwa. Ponadto, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do współpracy ze Spółką w warunkach pełnej dyspozycyjności, w czasie i terminach, jakich wymagać będzie interes Spółki.
Wnioskodawczyni będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody im wyrządzone w trakcie wykonywania usług na rzecz Spółki. Istotne jest także, że Wnioskodawczyni nie będzie pełniła żadnych funkcji w organach zarządczych ani nadzorczych spółki, nie będzie także jej prokurentem. Usługi w ramach planowanej umowy będą realizowane na podstawie wpisu w CEIDG o przedmiocie działalności gospodarczej oznaczonego jako PKD: 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.
W niniejszej sprawie zachodzi wątpliwość, czy przychody z usług, które Wnioskodawczyni zamierza świadczyć w ramach opisanej umowy o współpracy powinny być rozliczane według zasad przewidzianych prawem dla osób fizycznych wykonujących działalność osobiście (art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też na zasadach obowiązujących przy prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Istotne jest to w szczególności ze względu na możliwość korzystania przez podatnika z kosztów uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej. Wnioskodawczyni opisała we wniosku wybrane szczegółowe zapisy planowanej umowy o współpracy: " § 1. Oświadczenia i intencje stron.
1.1. Celem niniejszej umowy jest takie określenie wzajemnych praw, obowiązków i interesów stron, aby umożliwić właściwe, sprawne i efektywne wykonywanie usług przez Firmę Współpracującą. 1.2. Umowa ma na celu tworzenie nowych usług Zleceniodawcy, rozwijanie tych usług, zarządzanie nimi, a także koordynacja projektów pocztowych. 1.3. Zleceniodawca oświadcza, iż prowadzi Przedsiębiorstwo w zakresie usług dystrybucji bezadresowej, obsługi korespondencji, direct mailing, usług pocztowych i finansowych. 1.4. Firma Współpracująca o świadcza, iż dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego realizowania usług objętych niniejszą umową.
Firma Współpracująca będzie wykonywać zlecenia na własne ryzyko. 1.5. Strony zobowiązują się do zachowania w tajemnicy treści niniejszej umowy, a w szczególności warunków wynagradzania. Ujawnienie treści niniejszej umowy osobom trzecim jest możliwe tylko w sytuacji, gdy ze względu na szczególne okoliczności strony pisemnie uznają to za konieczne. 1.6. Firma Współpracująca zobowiązuje się do zachowania bezwzględnej poufności wszelkich uzyskanych w trakcie realizacji niniejszej umowy danych i informacji dotyczących działalności i firmy Zleceniodawcy.
1.7. Firma Współpracująca nie może bez zezwolenia Zleceniodawcy prowadzić działalności konkurencyjnej ani współpracować z podmiotami prowadzącymi taką działalność, ani też uczestniczyć w podmiotach konkurencyjnych, jako akcjonariusz, członek władz, pełnomocnik, lub pracownik (zakaz konkurencji). Jeśli Firma Współpracująca będzie świadczyć usługi konkurencyjne w zakresie analogicznym do zakresu niniejszej umowy Zleceniodawcy przysługuje odszkodowanie w wysokości 50.000 zł.
Zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej dla Firmy Współpracującej, po rozwiązaniu niniejszej umowy może obowiązywać przez okres 9 miesięcy jeśli umowa trwała co najmniej 2 miesiące i Zleceniodawca będzie chciał te opcje wykorzystać. § 2. Zakres usług. Zleceniodawca nadaje Właścicielowi i zarazem Menadżerowi Firmy Współpracującej stanowisko Kierownika Operacyjnego Rejonu i powierza Menadżerowi zajmowanie się i kierowanie sprawami Rejonu .... Szczegółowy zakres czynności określa Załącznik Nr 1 do umowy. Menadżer przyjmuje do wykonania powierzone mu czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Niezależnie od wytycznych ze strony Zarządu Firma Współpracująca jest zobowiązana do podejmowania inicjatywy i wskazywania propozycji działań leżących w najlepiej rozumianym interesie Zleceniodawcy, zgodnie z intencją niniejszej umowy. § 4 Prowadzenie spraw i reprezentowanie Zleceniodawcy 2) Podanie informacji o dacie urodzenia nie jest wymagane w przypadku wypełnienia poz 1. 4.1. Zleceniodawca w terminie 30 dni od podpisania niniejszej umowy wystawi Managerowi Firmy Współpracującej odrębny dokument, potwierdzający jego umocowania i prawo do reprezentowania Zleceniodawcy w zakresie prowadzonych spraw.
4.2. Manager Firmy Współpracującej prowadzi sprawy Zleceniodawcy w zakresie objętym niniejszą umową i udzielonym odrębnie pełnomocnictwem. 4.3. Manager Firmy Współpracującej jest uprawniony do działania w imieniu Zleceniodawcy wyłącznie w zakresie określonym oraz postanowień niniejszej umowy.
4.4. Firma Współpracująca na żądanie każdego z Członków Zarządu Zleceniodawcy, w terminie 2 dni roboczych, udzieli informacji o stanie spraw nadzorowanych Projektów w zakresie objętym niniejszą umową oraz udostępni dokumenty niezbędne do oceny wykonywanych przez Zleceniodawcę zadań. § 5 Dyspozycyjność i Nieobecność Managera Firmy Współpracującej 5.1. Manager Firmy Współpracującej jest zobowiązany do współpracy ze Zleceniodawcą w warunkach pełnej dyspozycyjności, wykonywać zadania Zleceniodawcy w czasie i terminach, jakich wymagać będzie interes Spółki.
5.2. Firma Współpracująca będzie wykonywała obowiązki wynikające z niniejszej umowy w dni, w które pracownicy Zleceniodawcy wykonują pracę, a w razie potrzeby także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy. 5.3. Strony przewidują możliwość czasowej przerwy w świadczeniu usług w okresie nieobecności Managera Firmy Współpracującej spowodowanej: chorobą Managera Firmy Współpracującej udokumentowaną zwolnieniem lekarskim okresem płatnego wypoczynku, o którym mowa poniżej, 5.4. Terminy płatnego wypoczynku Managera Firmy Współpracującej wymagają akceptacji Zleceniodawcy, Członka Zarządu Zleceniodawcy lub prokurenta.
5.5. Firma Współpracująca zachowuje prawo do pełnego wynagrodzenia, bonusów i zwrotu kosztów stałych w okresach płatnego wypoczynku jej Managera. 5.6. Manager Firmy Współpracującej ma prawo do corocznego płatnego okresu wypoczynku w wymiarze łącznie 21 dni w pierwszym roku trwania kontraktu, oraz odpowiednio do 28 dni, po upływie pierwszego roku. Firma Współpracująca ustali termin wypoczynku z Zarządem tak, by prowadzenie interesów Zleceniodawcy nie doznało jakiegokolwiek uszczerbku. 5.7. W sytuacjach, kiedy Manager Firmy Współpracującej nie może sam wykonywać swoich obowiązków, winien niezwłocznie powiadomić o tym fakcie Zarząd.
W takim wypadku może, w porozumieniu z Zarządem Zleceniodawcy, wyznaczyć zastępcę, który będzie kontynuował pracę nie zakłócającą działanie spółki. § 7 Wynagrodzenie Zleceniobiorcy i zwrot kosztów 7.1 Za wykonanie wymienionych w Umowie usług Spółka zapłaci Firmie Współpracującej wynagrodzenie. Wynagrodzenie składa się z: części zasadniczej w kwocie netto (słownie: złotych netto); dodatku; 7.2 Dodatek, wskazany w ust.7.1. pkt. b) jest ustalany przez Spółkę, na podstawie dokonanej przez niego oceny pracy Menadżera, za dany miesiąc.
7.3 Zapłata wynagrodzenia za każdy miesiąc z dołu nastąpi przelewem na rachunek bankowy podany przez Menadżera Firmy Współpracującej, w terminie 14 dni od dnia doręczenia Spółce przez Menadżera prawidłowo wystawionego i zaakceptowanego rachunku z zastrzeżeniem ust. 7.6. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę polecenia przelewu. 7.4 Firmie Współpracującej przysługuje zwrot kosztów zmiennych poniesionych bezpośrednio przy wykonywaniu usług z tytułu: kosztów noclegów i przejazdu w wysokości uzgodnionej ze Spółką; innych kosztów uzgodnionych ze Spółką.
7.5 Zwrot kosztów o których mowa w § 7 ust. 7.4. następować będzie w trybie miesięcznym w terminie 14 dni od dnia doręczenia Spółce przez Menadżera Firmy współpracującej zestawienia kosztów. 7.6 W przypadku wykonania usług, o których mowa w § 1 i 2 niniejszej Umowy w sposób wadliwy lub nie dochowujący standardu najwyższej staranności, Spółka ma prawo do zmniejszenia wynagrodzenia, w tym także do nie wypłacenia wynagrodzenia za dany miesiąc. Spółka ma prawo również do proporcjonalnego zmniejszenia wynagrodzenia w przypadku wykonywania przez Firmę Współpracującą usług przez okres krótszy niż miesiąc. Kwotę, o którą wynagrodzenie zostanie zmniejszone, wylicza Spółka.
7.7 Strony zgodnie postanawiają, że dowodem zapłaty wymienionych w § 5 płatności będzie elektroniczny wydruk z rachunku bankowego Spółki potwierdzający złożenie polecenia przelewu. Jednocześnie Firma Współpracująca upoważnia Spółkę do sporządzenia ostatecznego wyliczenia wysokości wynagrodzenia i innych płatności. Na wniosek Firmy Współpracującej Spółka przedstawi sposób wyliczenia i udzieli ewentualnych dodatkowych wyjaśnień.
W razie rozwiązania Umowy w trybie, o którym mowa w § 6 ust. 6.4, Firma Współpracująca traci prawo do wynagrodzenia za miesiąc, w którym umowa została rozwiązana. § 10 Odpowiedzialność za szkodę 10.1 Za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej przy wykonywaniu usług, o których mowa w § 1 wyłączną odpowiedzialność ponosi Firma Współpracująca. 10.2 W przypadku, gdy osoba trzecia wystąpi z roszczeniami przeciwko Spółce, w związku ze szkodą wyrządzoną przez Firmę Współpracującą przy wykonywaniu usług, o których mowa w § 1 ust. 1, Firma Współpracująca pokryje całość wydatków, nie więcej jednak niż 20 000 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy złotych), poniesionych z tego tytułu przez Spółkę.
10.3 Jeżeli na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy Firma Współpracująca wyrządzi nieumyślnie szkodę Spółce odpowiada do wysokości pełnej szkody, nie więcej jednak niż do kwoty 20 000 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy złotych). W przypadku wyrządzenia Spółce szkody umyślnie, Firma Współpracująca odpowiada w pełnej wysokości.
W załączniku do ww. umowy o współpracy napisano, że w ramach powierzonych usług polegających na prowadzeniu i kierowaniu sprawami Rejonu Menadżer Firmy Współpracującej jest zobowiązany w szczególności do: Reprezentowania przedsiębiorstwa w wyznaczonym rejonie i prowadzenia jego spraw z należytą starannością Nadzoru nad oddziałami w wyznaczonym rejonie w zakresie: przestrzegania przez oddziały regulaminów, procedur i instrukcji wewnętrznych coachingu kadry kierowniczej i szkolenia przez nią podległych jej pracowników monitoringu stanu wyposażenia oddziałów w materiały i sprzęt niezbędny do realizacji usług spełnienia wskaźników jakościowych zapewnienia wdrożenia i realizacji zapisów umów handlowych zawieranych z klientami przestrzegania przez oddziały aktualnie obowiązujących przepisów prawnych, wymogów BHP wynikających z Kodeksu pracy i ppoż.
Rozwoju sieci placówek w wyznaczonym rejonie. Bieżącej optymalizacji kosztów i wskaźników finansowych w oddziałach oraz zapewnienia im rentowności poprzez: analizę i monitoring kosztów; współdziałanie w monitoringu poziomu zadłużenia klientów wobec Firmy; zapewnienie nadzoru nad powierzonym kierownikom oddziałów mieniem oraz wartościami pieniężnymi. Kontroli i racjonalizacji stanu zatrudnienia oraz strategii funkcjonowania struktur terenowych. Rekrutacji kandydatów na stanowiska menedżerskie w oddziałach. Monitoringu realizacji stanu wymaganych prawem oraz regulaminami, procedurami i instrukcjami szkoleń w oddziałach.
Przestrzegania obowiązujących procedur bezpieczeństwa i nadzoru nad przestrzeganiem tychże w oddziałach. Monitoringu i raportowania o podejmowanych działaniach operacyjnych oraz pracach administracyjnych realizowanych w podległych oddziałach. Realizacji założeń budżetowych. Uczestnictwa w działaniach Firmy związanych z bieżącymi potrzebami Spółki. Współtworzenia i wzrostu poziomu kultury organizacji Firmy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy przychody z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawczynię w ramach opisanej umowy o współpracy zawierają się w zakresie przedmiotowym przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej)?
Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywane przez nią wynagrodzenie z tytułu świadczonych w ramach działalności gospodarczej usług w zakresie kierowania Rejonem x Spółki powinno być rozliczane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a nie jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 9 ww. ustawy.
Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię nie są jednak według niej wykonywane w ramach umów wymienionych w art. 13 pkt 9 ustawy. Po pierwsze, za takim poglądem przemawia literalna wykładnia art. 13 pkt 9 ustawy.
Zawarta przez Wnioskodawczynię umowa o współpracy w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej nie jest umową o zarządzanie przedsiębiorstwem ani umową podobną, albowiem dotyczy zajmowania się sprawami jedynie konkretnego Regionu Spółki, a nie całego przedsiębiorstwa. Skoro zatem kompetencje zarządu Regionu sprawowanego przez Wnioskodawczynię nie wykraczają poza terytorialnie określoną jednostkę organizacyjną, nie można mówić o „zarządzaniu przedsiębiorstwem" w rozumieniu tego przepisu. Obowiązki umowne Wnioskodawczyni ograniczają się bowiem do konkretnej części przedsiębiorstwa Spółki.
Po drugie, sztuczne przeniesienie przychodów z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinno dotyczyć wszystkich obszarów prawa podatkowego. Przemawia za tym wykładnia celowościowa i historyczna. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy, miał z założenia na celu ograniczenie nadmiernego stosowania korzystniejszego opodatkowania przychodów menedżerów na wysokich szczeblach poprzez zawieranie przez nich umów zarządczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Z zasady jednak ograniczenie to miało odnosić się do osób zajmujących stanowiska kierownicze w spółce, niejednokrotnie pełniące także kluczowe funkcje organizacyjne w organach zarządczych spółki. Osoby takie z reguły uzyskują stosunkowo wysokie dochody. Nie powinno to jednak dotyczyć stanowisk menedżerskich/kierowniczych niższego szczebla. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.
Zgodnie z wyrokiem SN z dnia 4 kwietnia 2002 r., I PKN 776/00, zawarcie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem (kontraktu menedżerskiego) powoduje przeniesienie przez właścicieli tego przedsiębiorstwa na osobę zarządzającą uprawnień do samodzielnego podejmowania czynności faktycznych i prawnych dotyczących zarządzania przedsiębiorstwem, co oznacza samodzielność w zakresie kierowania nim, swobodę w wyborze sposobu lub stylu zarządzania, możliwość wykorzystania dotychczasowych kontaktów handlowych, doświadczenia zawodowego, umiejętności organizacyjnych, reputacji, własnego wizerunku.
W przypadku Wnioskodawczyni jej kompetencje są ograniczone terytorialnie i przedmiotowo, zostały także ograniczone poprzez uprawnienia nadzorcze Spółki. Wykonywane przez nią usługi mają ściśle określony zasięg terytorialny i obejmują tylko pewien obszar przedsiębiorstwa spółki. Wnioskodawczyni nie jest też członkiem żadnego organu zarządzającego w Spółce ani prokurentem Spółki. Po trzecie, ze względu na charakter świadczonych przez podatnika usług istnieją poważne wątpliwości, czy mają one przymiot działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W umowie dopuszcza się bowiem wyraźnie w określonych przypadkach możliwość powierzenia wykonywania świadczonych w jej ramach usług podmiotom trzecim za zgodą Spółki. Nie jest to zatem działalność wykonywana wyłącznie osobiście.
Po czwarte, stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Z analizy treści proponowanej umowy wynika, że przesłanki określone w art. 5b ust. 1 ww. ustawy nie są spełnione.
Albowiem w umowie wskazano jednoznacznie, iż Wnioskodawczyni jako zleceniobiorca wykonuje zlecone usługi na własne ryzyko oraz po stronie Wnioskodawczyni zachowana jest odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim. Zdaniem Wnioskodawczyni obligatoryjność powyższych zapisów - art. 5b ustawy decyduje i jednoznacznie przesądza o tym, czy dany rodzaj czynności traktowany jest jako działalność gospodarcza, czy działalność osobista.
O nadrzędnym znaczeniu tych właśnie zapisów, można powziąć przekonanie także na podstawie treści interpretacji indywidualnej nr ITPB1/415-854/12/WM z dnia 30 października 2012 r. Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż jako osoba wykonująca czynności odpłatnego zarządzania, jego przychody osiągane z tytułu planowanej umowy o współpracy powinny być rozliczane jako przychody w ramach działalności gospodarczej, a nie przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli wykonuje te czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Przepis art. 13 pkt 9 ww. ustawy, nie znajduje zatem zastosowania w tej sytuacji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu: działalność wykonywana osobiście (pkt 2), pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).
W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9. Stosownie do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
Z powyższego wynika, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe wyłączenie obejmuje m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej powyżej ustawy. Poszczególne kategorie tych przychodów wymieniono w art. 13 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl przepisu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Wyjątek, o którym mowa w powołanym przepisie dotyczy sytuacji, gdy podatnik powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej.
W takiej sytuacji uzyskane przez niego przychody będą przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 tej ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która powoduje tylko zmianę kwalifikacji przychodu, jednakże w ramach działalności wykonywanej osobiście.
Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście – przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze – przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej – nie pozostawia wątpliwości, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Tym samym przychody uzyskane z tytułu tego rodzaju umów stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz jak wskazuje Wnioskodawczyni, świadczone usługi, nie spełniają negatywnych przesłanek, do uznania je za wykonywane w ramach działalności gospodarczej o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zatem wskazanie przez Wnioskodawczynię, że „jako zleceniobiorca wykonuje zlecone usługi na własne ryzyko oraz po stronie Wnioskodawczyni zachowana jest odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim”, nie ma znaczenia dla kwalifikacji jej aktywności zarobkowej do źródła przychodów. Z wniosku wprost wynika, że Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć ze spółką z o.o. umowę cywilnoprawną o współpracy, której przedmiotem będzie świadczenie usług kierowania oddziałem terenowym spółki z o.o., jak również kreowanie przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki nowych usług, rozwijanie ich, zarządzanie nimi, pozyskiwanie klientów na te usługi, a także koordynacja projektów spółki.
Z zapisów umowy wynikać będzie również znaczna swoboda działania Wnioskodawczyni, bowiem jak wskazano we wniosku – będzie samodzielnie organizować i wykonywać swoje obowiązki, zachowując przy tym elastyczność w zakresie czasu ich wykonania. Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługi na własne ryzyko Spółka udzieli Wnioskodawczyni pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w zakresie prowadzonych spraw. Usługi zarządzania wykonywane będą w zakresie objętym umową o współpracy (wytycznymi ze strony zarządu) i wspomnianego pełnomocnictwa. Ponadto, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do współpracy ze Spółką w warunkach pełnej dyspozycyjności, w czasie i terminach, jakich wymagać będzie interes Spółki.
Wnioskodawczyni będzie ponosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody im wyrządzone w trakcie wykonywania usług na rzecz Spółki. Wnioskodawczyni nie będzie pełniła żadnych funkcji w organach zarządczych ani nadzorczych spółki, nie będzie także jej prokurentem. Umowa określać będzie wynagrodzenie, składające się z części stałej i zależnej od oceny pracy menedżera. We wskazanych przez Wnioskodawczynię w treści opisu zdarzenia przyszłego zapisach umowy o współpracy w § 2 zakres usług, wskazano, że „ Zleceniodawca nadaje Właścicielowi i zarazem Menedżerowi Firmy Współpracującej stanowisko Kierownika Operacyjnego Rejonu i powierza Menedżerowi zajmowanie się i kierowanie sprawami Rejonu”.
W pozostałych punktach tej umowy wielokrotnie Wnioskodawca nazywany jest również Menedżerem. Ponadto w treści własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni jednoznacznie wskazała, „iż, jako osoba wykonująca czynności odpłatnego zarządzania” Zgodnie zatem z opisaną we wniosku umową – Wnioskodawczyni jako menedżer, samodzielny podmiot, zobowiązała się do odpłatnego prowadzenia, zarządzania częścią przedsiębiorstwa – niestanowiącą jej własności, w imieniu przedsiębiorcy, na jego rzecz i w jego interesie oraz na jego rachunek. Usługi zarządzania wykonywane będą w zakresie objętym umową o współpracy i udzielonego Wnioskodawczyni pełnomocnictwa.
Podkreślić należy, że z uwagi na fakt, iż w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem lub jego częścią występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego – lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi, w drodze stosownej umowy, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem (jego części), spółką, czy instytucją. Działalność wykonywana osobiście nie oznacza wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania.
Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej.
Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że brak jest możliwości zaliczenia przychodów z usług zarządzania wykonywanych przez Wnioskodawczynię do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazane elementy pozwalają bowiem zaliczyć przedmiotową umowę do umów o zarządzanie częścią przedsiębiorstwa, a przyjęcie funkcji podmiotu zarządzającego oddziałem terenowym spółki z o.o. ma decydujące znaczenie w zakwalifikowaniu tej umowy – jako kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze. Kontrakty menedżerskie w polskim prawodawstwie, co do zasady, stanowią umowę nienazwaną.
Mimo zróżnicowanego charakteru tego rodzaju umów można przyjąć, że przez kontrakt menedżerski przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do stałego wykonywania czynności zarządzania przedsiębiorstwem lub częścią przedsiębiorstwa zleceniodawcy, w jego imieniu i na jego rzecz za wynagrodzeniem. Wobec tego przychody uzyskiwane według zawartej przez Wnioskodawczynię umowy są przychodami z osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Nie są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy podatnik, który je uzyskuje, zarejestrował działalność gospodarczą, dokonując stosownego wpisu do ewidencji działalności i aktywność ta spełnia kryteria uznania jej za działalność gospodarczą, bowiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby wykonujące działalność osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze nie wykonują pozarolniczej działalności gospodarczej.
Ustawodawca, w sposób stosunkowo prosty wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przy czym bez znaczenia jest, czy ta działalność prowadzona jest jednoosobowo, samodzielnie, czy przy udziale osób trzecich. Nie ma znaczenia również to, że Wnioskodawczyni świadczy powyższe usługi na własne ryzyko. Umowę opisaną we wniosku – jak wykazano uprzednio – należy uznać za wykonywaną w ramach działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z argumentami Wnioskodawczyni, że wykonywanie czynności odpłatnego zarządzania jedynie częścią przedsiębiorstwa danego podmiotu przez menedżera „niższego szczebla” oraz przy udziale osoby ją zastępującej powoduje, by przychody osiągane z tego tytułu zostały zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej.
Przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię na podstawie kontraktu menedżerskiego – niezależnie od formy ich wykonywania (w ramach działalności, czy poza nią) – będą dla celów podatku dochodowego zawsze traktowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, co wynika z tego, że mieszczą się one w dyspozycji wskazanego powyżej art. 13 pkt 9 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.