INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2013 r. (data wpływu 15 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013 – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów oraz odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dotacji z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007–2013. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca (osoba fizyczna) otrzymał dotację z Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Źródłami finansowania są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz towarzyszące im współfinansowanie krajowe.
Ww. dotacja przeznaczona jest na zakup środków trwałych oraz wyposażenia. Finansowanie wynosi 45% wartości netto planowanych wydatków. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wywoła żadnych skutków w podatku dochodowym. Natomiast wydatki na nabycie składników majątku, które zostały sfinansowane ze środków unijnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W praktyce sytuacja wygląda następująco. Początkowo tworzono ramowy plan wydatków, które mają zostać dofinansowane. Podatnik sukcesywnie nabywa zaplanowane środki trwałe.
W momencie dokonywania zakupu nie posiada 100% pewności, czy na dany środek trwały otrzyma refinansowanie, czy dany środek trwały przejdzie pozytywną weryfikację Agencji Rozwoju i zostanie uznany za koszt kwalifikowany. Po zrealizowaniu określonej grupy zakupów podatnik składa wniosek o refinansowanie zakupu (w wysokości 45% wartości netto). Zdarza się, że zakup środków trwałych jest refinansowany po okresie półrocznym. Podatnik w momencie zakupu wprowadza do kosztów podatkowych 100% wartości netto zakupów, tj. zakup: wyposażenia 100% kwoty netto w koszty w miesiącu zakupu, środków trwałych powyżej 3500 zł poprzez odpisy amortyzacyjne.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w zaistniałej sytuacji podatnik ma prawo wprowadzić w koszty zakup środków trwałych i wyposażenia według zasad opisanych we wniosku, a następnie korygować koszty podatkowe jednorazowo o 45% wartości netto w miesiącu, w którym otrzymano dotację? Czy też należy skorygować koszty uzyskania w poszczególnych okresach, w których zostały uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym? Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym nie mówi wprost, w którym momencie należy skorygować koszty podatkowe od zakupów, które zostały refinansowane.
Biorąc pod uwagę fakt, iż w momencie zakupu środków trwałych lub wyposażenia podatnik angażuje własne środki oraz, iż dodatkowo nie ma pewności, czy dany zakup spełni wszystkie warunki na refinansowanie, podatnik początkowo wprowadza w koszty 100% wartości netto zakupów lub 100% odpisów amortyzacyjnych. Dopiero w momencie otrzymania dotacji (refinansowane jest 45% wartości netto zakupów) dokonuje na bieżąco korekty kosztów podatkowych.
W przypadku środków trwałych o wartości początkowej wyższej niż 3500 zł kolejne odpisy amortyzacyjne (po otrzymaniu refinansowania) rozlicza się już po uwzględnieniu podziału na część dofinansowaną i część zakupioną ze środków własnych - nie zaliczając tej pierwszej do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto należy zauważyć, iż na moment nabycia danego składnika wyposażenia lub środków trwałych dany wydatek nie ma charakteru "sfinansowanego z dotacji". Charakter ten zmienia się dopiero w momencie otrzymania dotacji.
Podobnie uznał WSA we Wrocławiu w wyroku z 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt SA/Wr 166/12. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wskazać należy, iż skoro Wnioskodawca najpierw sfinansował ze środków własnych poniesione wydatki, a następnie wydatki te zostały zwrócone w formie dotacji, to mogły stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile spełniały warunki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż dotacja jaką otrzymał Wnioskodawca związana była z realizacją projektu wdrażanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 – 2013. Źródłami finansowania są środki Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz towarzyszące im współfinansowanie krajowe. Dotacja przeznaczona jest na zakup środków trwałych oraz wyposażenia.
Finansowanie wynosi 45% wartości netto planowanych wydatków.
Regionalny Program Operacyjny na lata 2007 - 2013 (RPO) został przygotowany na podstawie przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999, Rozporządzenia (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999. Krajowe ramy prawne dla opracowania i realizacji RPO stanowi ustawa z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, ze zm.).
Środki na finansowanie programu pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, który jest jednym z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, mającym za zadanie zmniejszanie dysproporcji w poziomie rozwoju regionów należących do Unii Europejskiej. Zatem środki, które Wnioskodawca otrzymał z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, są wolne od podatku na podstawie wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast środki jakie Wnioskodawca otrzymał w ramach ww. działania, w formie dotacji z budżetu państwa, podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Natomiast zgodnie z art. 127 ust. 2 pkt 5 tej ustawy, dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.
W myśl powyższego, do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę - na zakup środków trwałych i wyposażenia - pokrytych otrzymanym wsparciem finansowym, zwolnionym od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 i 137, zastosowanie znajdzie ww. przepis art. 21 ust. 1 pkt 56. W konsekwencji wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup wyposażenia oraz środki trwałe, które zostały sfinansowane z otrzymanego wsparcia finansowego nie mogą w świetle art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić kosztów podatkowych.
Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji. Zatem w dacie otrzymania przedmiotowych środków finansowych Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.
Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych otrzymania ww. środków finansowych w części w jakiej stanowiły one refundację wydatków inwestycyjnych, stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Z zacytowanego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została Wnioskodawcy zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Zatem, dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.
Otrzymanie pomocy w formie zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych, stanowi więc przesłankę do wydzielenia części odpisów amortyzacyjnych, odpowiadającej otrzymanemu zwrotowi i nie zaliczania tak wydzielonej części odpisów do kosztów uzyskania przychodów, bądź ich późniejszego zmniejszenia, jeżeli otrzymanie zwrotu nastąpiło po dokonaniu odpisów amortyzacyjnych.
Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy wskazać, iż w dacie otrzymania przedmiotowych środków finansowych Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.
W sytuacji gdy pomoc w postaci dofinansowania zakupu środka trwałego jest wypłacana podatnikowi po oddaniu środka trwałego do używania, podatnik może w okresie (najpóźniej) do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od pełnej wartości początkowej środka trwałego, a od miesiąca, otrzymania dofinansowania – tylko od części wartości początkowej, która nie jest objęta dofinansowaniem.
W konsekwencji, w związku z otrzymaniem ww. środków pomocowych, Wnioskodawca winien dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (a więc uprzednio zaliczonych do kosztów odpisów amortyzacyjnych) poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o odpowiednią część wcześniejszych odpisów amortyzacyjnych. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.