INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 26 lutego 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 28 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z urzędu marszałkowskiego dopłat do ulgowych przewozów pasażerskich (pytania 1 – 3) - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania z urzędu marszałkowskiego dopłat do ulgowych przewozów pasażerskich. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób. Jako formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wybrał podatek liniowy, rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jest również podatnikiem podatku VAT.
W zakresie prowadzonej działalności stosuje ulgi krajowe wobec uprawnionych osób na mocy ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznymi transportu zbiorowego. Na podstawie sporządzanych miesięcznie wymaganych zestawień oraz zgodnie z zawartą umową z urzędem marszałkowskim, Wnioskodawca otrzymuje dopłaty do sprzedanych biletów ulgowych. Wniosek o wypłatę dopłat składa do 15-go każdego miesiąca, za miesiąc poprzedni. Należność z tego tytułu zgodnie z umową regulowana jest w miarę posiadanych środków, w terminie 21 dni od dnia złożenia wniosku.
W miesiącu otrzymania, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca koryguje koszty w dacie wpływu na konto o wartość netto otrzymanych dopłat. Często zdarzają się opóźnienia w zapłacie przez urząd marszałkowski należnych dopłat. W miesiącu styczniu 2013 r. Wnioskodawca otrzymał dopłaty za miesiąc październik i grudzień 2012 r. Poza przewozami regularnymi, Wnioskodawca świadczy również usługi transportowe na rzecz firm oraz osób fizycznych, gdzie nie występuje sprzedaż biletów ulgowych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami od 1 do 3. Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo korygując koszty miesiąca w którym dopłaty wpłynęły na jego konto bankowe o całą kwotę netto dopłaty? Do jakiej wysokości ma obowiązek skorygować koszty, jeżeli dopłaty są wyższe od poniesionych w danym miesiącu kosztów, (np w miesiącu styczniu 2013 r. dopłata dotyczyła dwóch miesięcy, a koszty jednego miesiąca)?
Czy Wnioskodawca ma prawo do podziału ogółu kosztów poniesionych w danym miesiącu na działalność objętą dopłatami do sprzedawanych biletów ulgowych oraz przypadające na usługi, gdzie nie występuje sprzedaż biletów ulgowych, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z otrzymanej dopłaty skorygować koszty poniesione na usługi objęte dopłatami do wysokości ich poniesienia? Zdaniem Wnioskodawcy, wpływ środków pieniężnych z tytułu dopłat jest datą zobowiązującą do skorygowania kosztów w miesiącu jej otrzymania.
Jeżeli w miesiącu wpływu środków z tytułu dopłaty koszty są niższe niż uzyskana dopłata, wówczas Wnioskodawca może korygować do wysokości kosztów poniesionych na tą działalność. Art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty sfinansowane dotacjami, dopłatami, itp. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że ma prawo do korygowania kosztów poniesionych na działalność związaną ze sprzedażą biletów ulgowych do wysokości ich poniesienia w danym miesiącu. Jeżeli koszty przewyższają otrzymaną dopłatę, wówczas koryguje o całą kwotę uzyskanej dopłaty.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej, ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.
Zatem, dotacje otrzymywane do sprzedawanych biletów ulgowych, które nie są związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się przewozem osób i w związku z prowadzoną działalnością otrzymuje z urzędu marszałkowskiego dopłaty do ulgowych przewozów pasażerskich.
Ulgi krajowe wobec uprawnionych osób stosowane są przez Wnioskodawcę na mocy ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznymi transportu zbiorowego. Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), wydatkami budżetu państwa są m.in. wydatki na dotacje i subwencje.
Dotacjami, w myśl art. 126 są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.
Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy, dotacjami celowymi są środki przeznaczone na: finansowanie lub dofinansowanie: zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego, bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b, zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym, kosztów realizacji inwestycji, dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.
Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na: realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 pkt 6, wydatkowane przez podmioty realizujące te programy, inne niż państwowe jednostki budżetowe, realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14, realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d, współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wyprzedzające finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej, o którym mowa w odrębnych przepisach, w części podlegającej refundacji ze środków Unii Europejskiej.
Z kolei zgodnie z przepisem art. 8a ust. 1a ustawy z dnia 20 czerwca 1992 r. o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami transportu zbiorowego (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 175, poz. 1440 ze zm.), koszty związane z finansowaniem ustawowych uprawnień do bezpłatnych lub ulgowych przejazdów pokrywane są z budżetu państwa.
Przy czym, w myśl art. 8a ust. 2 ww. ustawy, samorządy województw, z zastrzeżeniem ust. 2a, przekazują przewoźnikom wykonującym krajowe autobusowe przewozy pasażerskie dopłaty do tych przewozów z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w przewozach pasażerskich, z zastrzeżeniem ust. 4. Kwotę dopłaty, o której mowa w ust. 2, stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi (art. 8a ust. 3 ww. ustawy).
Natomiast zgodnie z art. 8a ust. 4 tej ustawy, uprawnienie do otrzymywania dopłat, o których mowa w ust. 2, nabywa przewoźnik, który: posiada zezwolenie na wykonywanie przewozów regularnych osób w krajowym transporcie drogowym, wydane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 125, poz. 1371 ze zm.) stosuje kasy rejestrujące posiadające pozytywną opinię ministra właściwego do spraw finansów publicznych, które umożliwiają określenie kwoty dopłat do przewozów w podziale na poszczególne kategorie ulg ustawowych, zawarł umowę z samorządem województwa określającą zasady przekazywania przewoźnikom dopłat.
Z powyższych przepisów wynika, że samorządy województw przekazują przewoźnikom dopłaty do krajowych autobusowych przejazdów pasażerskich z tytułu stosowania obowiązujących ustawowych ulg w tych przewozach. Kwotę dopłaty stanowi różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg, a wartością sprzedaży tych biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Oznacza to, iż dopłaty do ceny biletów mieszczą się w zakresie zadań własnych województwa i stanowią dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.
Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż otrzymane, z urzędu marszałkowskiego dotacje do sprzedaży biletów ulgowych, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do ww. kosztów, należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu z danego źródła.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 ustawy.
Zaznaczyć przy tym należy, że zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)” dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, np. z dotacji. W związku z powyższym, wydatki bezpośrednio sfinansowane przez Wnioskodawcę przychodami zwolnionymi od podatku na podstawie ww. przepisów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazać jednocześnie należy, że w przedstawionej we wniosku sytuacji, nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ponosi wydatki, które na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją, zwolnioną od opodatkowania.
Nie ma zaś w tym przypadku znaczenia to, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku. Skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany koszt jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy. Zatem, po otrzymaniu dopłat do sprzedawanych biletów ulgowych, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów o kwotę dopłaty, a tym samym skorygowania (zwiększenia) podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć, iż otrzymanie dopłat nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie wpływa na wysokość kosztu, bądź też całkowite wyłączenie wydatku z kosztów podatkowych. Wobec powyższego korekty kosztów powinny odnosić się do tych okresów rozliczeniowych, w których koszty objęte dopłatami były ujęte w księgach podatkowych. Zatem stwierdzić należy, iż korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę dopłaty do sprzedawanych biletów ulgowych, należy dokonać w tych miesiącach (okresach), w których wykazano te koszty w wysokości zawyżonej.
Co do obowiązku zapłaty przez Wnioskodawcę odsetek od zaległości podatkowych w związku z dokonanymi wstecz korektami kosztów uzyskania przychodu, wskazać należy, że zgodnie z art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także m.in. niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.
Na mocy art. 53 § 2 ww. ustawy, przepis ten stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 (art. 53 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).
Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Stosownie do art. 55 § 1 ww. ustawy, odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.
Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, o ile nie zaistnieją sytuacje wskazane w art. 54 ustawy Ordynacja podatkowa, będzie zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, powstałych w związku ze zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów za okresy, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.