INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka Jawna prowadzi działalność gospodarczą, między innymi w zakresie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych. Raz w miesiącu wystawia faktury VAT za wyprodukowaną ilość energii do Zakładu. Za taką samą ilość wyprodukowanej energii URE wydaje świadectwa pochodzenia energii.
Spółka zbywa świadectwa pochodzenia energii na rzecz Domu Maklerskiego. Spółka wystawia faktury z naliczeniem podatku VAT, jako podmiot gospodarczy. Przy rozliczeniach podatkowych za miesiąc, w którym dokonano zbycia świadectw pochodzenia energii Spółka rozlicza podatek dochodowy i VAT. Dochód z tego tytułu wspólnicy ujmowali w PIT- 36L wraz z pozostałą działalnością jaką jest produkcja wyrobów z drewna. Natomiast w 2008 roku otrzymano od domu Maklerskiego PIT-8C za 2008 rok, w którym ujęty został również przychód ze sprzedaży energii za grudzień 2007 roku, ponieważ zapłata nastąpiła w styczniu 2008 roku.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy zbycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej, na które Spółka wystawia faktury VAT dla Domu Maklerskiego, wspólnicy mogą rozliczyć na PIT-36L za 2008 rok wraz z pozostałą działalnością, pomimo wystawienia PIT-8C przez Dom Maklerski? Zdaniem Spółki, zbycie świadectw pochodzenia energii elektrycznej, na które wystawia faktury VAT dla Domu Maklerskiego, wspólnicy mogą rozliczyć na PIT-36L za 2008 rok. Świadectwa pochodzenia energii zbywane są na fakturze VAT ze stawką 22%. Podatek VAT rozlicza na deklaracjach VAT razem z pozostałą działalnością.
Podatek dochodowy z działalności wspólnicy opłacają ze stawką 19% - podatek liniowy, a dochody z kapitałów pieniężnych również podlegają opodatkowaniu stawka 19%, W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust. 1 rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Takimi źródłami są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Od zakwalifikowania przychodu do danego źródła zależy sposób opodatkowania tego przychodu.
Zgodnie z definicją działalności gospodarczej, zawartą w przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność - m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oprócz elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły) ustawodawca wprowadził także element negatywny, tzn. że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.
Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle regulacji wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a ust. 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Natomiast odrębnym źródłem przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 roku, Nr 153, poz. 1504 ze zmianami), potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia”.
Przy kwalifikacji do właściwego źródła przychodów z odpłatnego zbycia świadectw pochodzenia należy mieć na uwadze treść art. 9e ust. 6 ww. ustawy, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 roku, Nr 121, poz. 1019 i Nr 183, poz. 1537 i 1538).
Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią zatem przychody z kapitałów pieniężnych.
Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Zgodnie z art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wyniku działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w tym przepisie należy zauważyć, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi.
W przypadku, gdy przedmiot działalności stanowi dystrybucja energii elektrycznej oraz wytwarzanie energii w odnawialnych źródłach energii, a nie obrót prawami majątkowymi, przepis ten nie ma zastosowania. Wprawdzie przedmiotowe prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaną z odnawialnych źródeł energią, jednakże brak jest podstaw do przyjęcia, iż produkcja energii jest jednocześnie „produkcją” świadectw pochodzenia i praw z nich wynikających. Reasumując, co do zasady, obrót prawami majątkowymi, czy instrumentami finansowymi, może być wykonywany w ramach działalności gospodarczej.
Jednakże w sytuacji, gdy taki obrót nie jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności – stanowi odrębne źródło przychodów. W przedmiotowej sprawie sprzedaż świadectw pochodzenia energii stanowi odrębne źródło przychodu Spółki, gdyż przedmiotem działalności jest wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych, a nie obrót prawami majątkowymi (świadectwami pochodzenia energii). Przychodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii nie należy zatem zaliczać do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Sprzedaż świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (czyli sprzedaż pochodnych instrumentów finansowych) podlega bowiem opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jak kapitały pieniężne i wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-38 na podstawie otrzymanej z Domu Maklerskiego informacji PIT-8C, odrębnie przez każdego ze wspólników spółki. W konsekwencji nie podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym PIT-36L wraz z pozostałym przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Interpretacja, zgodnie ze złożonym wnioskiem, nie dotyczy zasad rozliczeń podatku od towarów i usług, ani wystawiania faktur VAT.
Zagadnienia powyższe mogą być przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.
Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.
Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.